房产企业确认收入时税会差异如何进行纳税调整－举例
房地产开发企业由于行业的特殊性,在收入的确认条件、确认时间上会计处理和所得税税务处理有很大的差异。本文将分析两者的差异及对企业所得税的影响。（政策截止2017年4月27日）
政策依据：
1. 企业会计准则
2. 国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发[2009]31号）
3. 《国家税务总局关于房地产开发企业开发产品完工条件确认问题的通知》（国税函[2010]201号）
《房产企业确认收入时税法与会计的差异》、《房产企业确认收入时税会差异如何进行纳税调整》两文中已经讲了房产在收入确认时会计和税法差异巨大，本文就如何进行纳税调整展开阐述并举例。
国税发【2009】31号文第九条第一款规定。“销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额。企业产品完工后应结算其计税成本和此前实际收入的毛利额,并将实际毛利额与对应的预计毛利额之间的差额,计入当年企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额”。
国税发【2009】31号文第九条第二款规定。“在年度纳税申报时,企业须出具开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差额调整情况的报告以及税务机关需要的相关资料。”要求企业在年度纳税申报时单独出具一个专项报告,内容如下。
（1）分项目列示采取预售方式销售的开发项目的预计毛利额合并计入当期应纳税所得额的详细情况;（2）与（1）对应的项目完工后实际毛利计算情况及已经计入应纳税所得额的预计毛利额当期转回情况;（3）税务机关需要的与预计毛利额相关的资料。
国税发【2009】31号文第八条规定。企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：
（一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％。
（二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%.
（三）开发项目位于其他地区的，不得低于5％。
（四）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%.
举例：
ABC房产公司为一家项目公司，2013年开发D楼盘，2013年至2015年分别取得预售房款1000万元，2000万元，3000万元。2015年产品完工，2016年产品按合同开始交付业主。2016年：账面确认销售收入6500万元，其中500万元为2016年1月预收，并在交付后确认销售收入；账面确认销售成本5200万元，税金附加533万元。D楼盘可售面积6500平方，截止2015年已售6000平方，截止2016年底已出售6500平方。开发成本5200万元，其中2015年预提建安成本800万元。可预提金额假定为总合同金额10%，即计税成本为（5200－800）+5200*10%＝4920万元。(为方便计算不考虑其他调整因素)2016年取得预提部分建安发票。
当地税务机关确定的计税毛利率为15%，营业税5%，城建税7%，教育费附加3%，地方教育费附加2%，水利建设资金0.1%，土地增值税预征率2.5%。综合税率为8.2%。
企业所得税汇算清缴表A105010－视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表历年填制情况见下图：
2013年至2015年，会计上尚未确认收入，按税收规定，以毛利额的形式确认计税所得，将此金额调增计税所得。每年确认的计税所得额＝当年预收金额*毛利率－相关税费
2016年会计上全部确认收入，将实现的毛利计入利润总额，故应将以前年度已按税收口径确认的计税所得全部调减(部分确认则部分调减)。从表中可以看出，2013年至2016年合计调增计税所得442万元，故2016年当年应调减计税所得442万元，税会的时间性差异在2016年度确认会计利润时得以转回。
而根据国税发【2009】31号文第九条规定，2015年产品已完工，应计算实际毛利与预计毛利的差异，并作纳税调整。故2015年其他纳税调整项目中，应作如下调整：
2015年单位计税成本＝4920/6500=7569.23万元; 2015年计税成本=7569.23*6000=4541.54万元；收入6000万元，实际计税毛利额=6000-4541.54=1458.46万元。
截止2015年底,按税收口径已调增毛利额=150+300+450=900万元；差额=1458.46-900=558.46万元。应在其他调整项目中调增计税所得。
2016年汇算清缴其他调整项目中，应作如下调整：
1.会计实际毛利与税收预计毛利的差异在2015年度已作纳税调整，故2016年在会计利润确认时应调减计税所得。2015年会计实际毛利为6000-5200/6500*6000=1200万元，已作调增的毛利900万元，故2016年应调减1200-900＝300万元；
2.因预提成本超过税收标准而调整的部分，如果2016年汇算清缴截止前（2017年5月30日）已取得合法凭证，已作调增的部分2016年应调减计税所得。2015年调增的金额为（5200－4920）/6500*6000=258.46万元。
以上1.2两项调整相加，即2015年其他调整项目调整的558.46万元。
以上举例均为税会时间性差异造成的纳税调整,如果涉及永久性差异的纳税调整,则永久性差异的调整部分不能在以后年度转回。如果调整项目较多，最好以表格形式按项目每年计算计税成本与会计成本的差异，表式详见《房产企业开发成本明细及成本结转表》。