汇算实务：固定资产捐赠该怎么进行纳税调整？

彭怀文

昨天，我写了《汇算实务：固定资产抵债为什么不能"视同销售"？》，解释了为什么，有网友在后台留言问到：如果是固定资产捐赠该怎么进行纳税调整呢？

这个问题，思考一下发现：还真不一两句话就能回答的。

首先，捐赠，要区分为公益性捐赠和非公益性捐赠，公益性捐赠又区分为可全额扣除的和限额扣除两种。

其次，对于捐赠的固定资产，存在账面价值和计税基础一致的情况，也存在不一致的情况。

一、捐赠不属于公益捐赠的情形

大家都清楚，除非是满足税法规定的公益性捐赠，非公益性捐赠是不能税前扣除的。

（一）固定资产账面价值等于计税基础

【案例-1】A公司是一家私营企业，2019年10月老板将公司一辆二手小轿车赠送给了其亲戚。汽车原值15万元，赠送时累计折旧8万元，会计折旧符合税法规定。税务的折旧扣除与会计折旧金额一致，也没有计提减值准备（假定捐赠是公允价值与账面价值一致）。在赠送后就及时办理了过户手续。汽车购进时抵扣过进项税额。

解析：

1.会计处理

借：营业外支出 7.91万元

累计折旧 8万元

贷：固定资产 15万元

应交税费——应交增值税（销项税额） 0.91万元（7*13%）

说明：对外捐赠汽车，增值税应视同销售，所以需要计提增值税销项税额。

2.纳税调整

由于不是公益性捐赠，所以该捐赠不得税前扣除，其捐赠额以及由此产生的增值税都不能税前扣除，需要进行纳税调整。

第一步：填写《A102010一般企业成本支出明细表》，如表-1：

第二步：填写《A105070捐赠支出及纳税调整明细表》，如表-2：

第三步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-3：

总结：该类情形的纳税调整，并不什么特别之处，大家一般都能准确调整。

（二）固定资产账面价值大于计税基础

【案例-2】资料接用【案例-1】，修改其中一个条件：赠送的汽车在购进的当年，假设按规定进行了一次性税前扣除（计税基础为0）。

1.会计处理

与【案例-1】完全一致，不再赘述。

2.纳税调整

（1）视同转让财产所得：税务方面视同财产转让收入是7万元，计税基础是0，所以视同转让财产所得是7万元。会计处理方面，没有确认财产转让所得。

与【案例-1】不一致，【案例-1】的视同转让财产所得为0.

因此，该类情形下，不但需要调整非公益性捐赠不得税前扣除，还要调整视同转让财产利得7万元（相当于把一次性扣除的部分给"吐"出来）。

（2）报表填报

第一步：填写《A102010一般企业成本支出明细表》，如表-1。此步骤与【案例-1】万元一致。

第二步：填写《A105070捐赠支出及纳税调整明细表》，如表-2。此步骤与【案例-1】万元一致。

第三步；填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-4：

说明：此步骤的调整，很多人非常容易遗漏调整"视同转让财产所得"的7万元。再次解释一下，此步骤相当于是把一次性扣除的折旧给"吐"出来部分。

（三）固定资产账面价值小于计税基础

【案例-3】资料继续接用【案例-1】，修改其中两个条件：赠送的汽车账面已经计提减值准备1万元，公允价值是7万元。

解析：

1.会计处理

借：营业外支出 6.91万元

累计折旧 8万元

固定资产减值准备 1万元

贷：固定资产 15万元

应交税费——应交增值税（销项税额） 0.91万元（7*13%）

2.纳税调整

（1）视同转让财产所得：视同转让财产收入7万元（按公允价值计算），计税基础7万元，所以视同转让财产所得为0。

（2）报表填报

会计方面也没有确认财产转让利得，所以无税会差异，在此方面可以不做纳税调整。因此，与【案例-1】的填报步骤与报表一致，只是数字有变化，不赘述。

二、捐赠属于公益性捐赠

根据税法规定，企业公益性捐赠，可以按规定进行税前扣除，具体分全额扣除和限额扣除两种情况。

（一）固定资产账面价值等于计税基础

【案例-4】B公司为支持目标脱贫地区的脱贫攻坚工作，2019年将一辆货运汽车通过当地县扶贫办捐赠给目标脱贫地区的某村委会。该货运汽车账面原值10万元，捐赠时累计折旧5万元，未计提减值准备，会计折旧符合税法规定。该车辆购进时抵扣了进项税额1.3万元。假定公允价值是5万元。

解析：

1.会计处理

借：营业外支出 5.65万元

累计折旧 5万元

贷：固定资产 10万元

应交税费-应交增值税（进项税额转出） 0.65万元

说明：根据《关于扶贫货物捐赠免征增值税政策的公告》（财政部税务总局国务院扶贫办公告2019年第55号）规定，自2019年1月1日至2022年12月31日，对单位或者个体工商户将自产、委托加工或购买的货物通过公益性社会组织、县级及以上人民政府及其组成部门和直属机构，或直接无偿捐赠给目标脱贫地区的单位和个人，免征增值税。

根据增值税相关规定，免征增值税的，其进项税额不得抵扣，已经抵扣的应该做进项税额转出，不得抵扣的进项税额=固定资产净值×适用税率，因此应转出0.65万元进项税额。

2.纳税调整

根据《关于企业扶贫捐赠所得税税前扣除政策的公告》（财政部税务总局国务院扶贫办公告2019年第49号）规定：自2019年1月1日至2022年12月31日，企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出，准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。

因此，B公司捐赠的汽车可以全额扣除。

第一步：填写《A102010一般企业成本支出明细表》，如表-5：

第二步：填写《A105070捐赠支出及纳税调整明细表》，如表-6：

由于该捐赠行为不产生"纳税调增金额"或"纳税调减金额"，所以不用填写《A105000纳税调整项目明细表》表中的"捐赠支出"栏目。

（二）固定资产账面价值大于计税基础

【案例-5】资料接用【案例-4】，但是修改其中一个条件：假定汽车购进当年享受了一次性税前扣除。

解析：

1.会计处理

与【案例-4】完全一致，不赘述。

2.纳税调整

税前扣除：全额扣除，理由与【案例-4】一样，不赘述。

确认'视同转让财产'所得：视同转让财产收入是5万元，计税基础为0，视同转让财产所得为5万元。

报表填报：

第一步：填写《A102010一般企业成本支出明细表》，如表-5；

第二步：填写《A105070捐赠支出及纳税调整明细表》，如表-6；

第三步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-7：

（三）固定资产账面价值小于计税基础

【案例-6】资料接用【案例-4】，但是修改其中一个条件：假定汽车计提了减值准备1万元。

解析：

1.会计处理

借：营业外支出 4.65万元

累计折旧 5万元

固定资产减值准备 1万元

贷：固定资产 10万元

应交税费-应交增值税（进项税额转出） 0.65万元

2.纳税调整

确认视同转让财产所得：视同转让财产收入5万元，计税基础5万元，视同转让财产所得为0。由于满足全额扣除的税务规定，所以捐赠支出税前可以扣除的金额是5万元+增值税0.65万元，与会计确认的捐赠支出4.65万元，税会差异1万元。

这1万元的差异必须进行纳税调整，因为计提资产减值准备的1万元是不能税前扣除的，此处如果不进行调整就造成企业多交税。

有人肯定会问：【案例-3】也同样存在减值准备的情况，为什么可以不调整呢？因为【案例-3】是非公益性捐赠，也是不能税前扣除，与资产减值不能税前扣除一样，不调整也不影响结果。如果非要去调整，就会变得复杂，显得有点反复调整。因此，我认为在不影响最终结果的情况下，【案例-3】可以不调整。

报表填报：

第一步：填写《A102010一般企业成本支出明细表》，如表-8；

第二步：填写《A105070捐赠支出及纳税调整明细表》，如表-9；

说明：由于报表设计的原因，对于公益性捐赠全额扣除的情况下，报表设计认为"账载金额"与"税收金额"应该一致，但是实务中是存在不一致的情况，类似于本案例。对于该类情形，实务中有两种调整方法：一种是将"账载金额"按照"税收金额"填写，然后就不再A105000表继续调整了；一种是"税收金额"按照"账载金额"填写，差额在A105000表中继续调整。表-9采用的就是第二种办法。

第三步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-10：