企业所得税汇算实务："视同销售"纳税调整及后续调整
企业所得税汇算实务："视同销售"纳税调整及后续调整
彭怀文
《关于修订企业所得税年度纳税申报表有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第41号，以下简称41号公告），在修订部分申报表的同时，还"悄悄咪咪"的修改了"视同销售"纳税调整模式。
"2017版A105000《纳税调整项目明细表》填报说明——（二）扣除调整项目"是这样的（截图如下）：
截图-1
国家税务总局公告2019年第41号（以下简称41号公告）修订后"A105000《纳税调整项目明细表》填报说明——（二）扣除调整项目"是这样的（截图如下）：
截图-2
粗略一看，好像只是多了一些文字而已。但实际上的影响却是很大的，因为它解决了困扰企业多年的税务争议问题。
比如：用自产的存货用于市场推广，需要视同销售并填报A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如下图：
表-1
视同销售调整后，收入与成本是不是有30的差额呢？这个差额能不能在税前扣除？（可以通过广告和业务宣传费进行调整，超限额了那是另外一回事。）
在41号公告颁布前，很多基层税务机关和税务人员，认为是不能在税前扣除的。只有极少数的税务人员认可是可以税前扣除的。因此，该问题一直是一个争议很大的问题。
现在税务总局通过41号公告给出了一个统一的口径，那么是不是所有的"视同销售"调整后的收入与成本差额都可以A105000《纳税调整项目明细表》（二）扣除调整项目的"其他"栏调整呢？
本人经过研究，不要高兴太早了，并不是全部都可以！
另外，在A105000《纳税调整项目明细表》（二）扣除调整项目的"其他"栏（以下简称30行）调整的同时，有可能还需要在其他报表中调整其他扣除项目。
A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》列明的"视同销售"主要有以下几项：
表-2
下面分别说明。
（一）非货币性资产交换视同销售收入
非货币性资产交换，分为公允价值计量和成本模式计量。
公允价值计量时，是要确认收入与成本的，因此不存在需要视同销售的情况，也就不存在需要进行纳税调整。
对于成本模式计量的，会计上不确认收入，需要视同销售，调整收入与成本。但是，由于交换回来的同样是资产，不需要也不能税前扣除，所以不需要后续调整，收入与成本的差额也不能在30行填报。
（二）用于市场推广或销售视同销售收入
【案例-1】甲食品公司2019年度部分财务数据如下：
1.商品销售收入1000万元，商品销售成本700万元。
2.发生广告与业务宣传费现金支出120万元；另外利用企业存货用于市场推广，账面价值30万元，移送时市场售价40万（不含税价，税率13%）。
问题：对上述资料中涉及的纳税调整分析后进行填报（假设仅有上述视同销售）
分析：
案例中涉及2个纳税调整的问题，一个是广宣费的纳税调整，一个是将存货用于市场推广的视同销售。要调整广告费和业务宣传费（以后以下简称"广宣费"），必须先调整视同销售，因为广宣费的计算基数包含视同销售的收入。
（一）视同销售的纳税调整分析
1、将存货用于市场推广的会计处理
借：销售费用—业务宣传费 35.20万元
贷：存货 30.00万元
应交税费-应交增值税（销项税额）5.20万元
说明：增值税方面也需要视同销售，因此增值税销项税额=40*13%=5.20万元。
2. 将存货用于市场推广的所得税处理及税会差异
根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定，存货用于市场推广应视同销售，视同销售额的确定按应按照被移送资产的公允价值确定销售收入（《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第二条规定）。
因此，所得税视同销售额应为40万元，销售成本30万元，需要进行相应的纳税调整。视同销售，就是会计处理不做销售，但是税务处理要做销售处理，相当于税务方面需要做如下处理：
（二）广宣费的纳税调整分析
根据规定，一般企业的广宣费扣除比例是营业收入的15%，而营业收入包括视同销售收入额。因此，案例中的广宣费扣除限额=（1000+40）*15%=156万元。如果超过限额则必须进行调整。
而会计处理结果的账面广宣费=120+30+5.20=155.20万元；而如果考虑视同销售调整的话，广宣费应=120+40+5.2=165.20万元。
（三）所得税申报表的填报
第一步：填写《A104000期间费用明细表》，如表-3：
【备注】此处填写的广宣费的账面金额。
第二步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如表-4：
第三步：填写《A105060广告费和业务宣传费跨年度纳税调整明细表》，如表-5：
表-5
第四步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-6：
表-6
通过上述步骤的调整后，视同销售调整的收入与成本差额10万元（40-30），差额最终只有0.8万元在2019年度税前扣除，调增的9.2万元（49.2-40）结转至以后年度扣除。
（三）用于交际应酬视同销售收入
【案例-2】乙公司2019年度部分财务数据如下：
1.商品销售收入1000万元，商品销售成本700万元。
2.发生业务招待费现金支出13万元；
3.利用企业产品用于交际应酬，账面价值2万元，市场售价3万（不含税价，税率13%）。
4.外购物品用于交际应酬，取得增值税专用发票，价款1万元，价税合计1.13万元。
假设乙公司为一般纳税人，仅有上述视同销售和纳税调整，外购物品外购到用于交际应酬时公允价值未变动。
问题：对上述资料中涉及的纳税调整分析后进行税务处理
分析：
案例中涉及2个纳税调整的问题，一个是业务招待费的纳税调整，一个是将存货用于交际应酬的视同销售。要调整业务招待费，必须先调整视同销售，因为业务招待费的计算基数包含视同销售的收入。
1、将存货用于交际应酬的会计处理
（1）自制存货用于交际应酬
借：管理费用—业务招待费 2.39万元
贷：产成品 2.00万元
应交税费-应交增值税（销项税额）0.39万元
（2）外购存货用于交际应酬：
对于外购存货用于交际应酬，会计处理有两种方式。
A.直接计入费用：
借：管理费用——业务招待费 1.13万元
贷：银行贷款 1.13万元
备注：用于交际应酬的进项税额不得抵扣。
B.先购进入库，后领用出库才计入费用：
借：存货 1.00万元
应交税费-应交增值税（进项税额） 0. 13万元
贷：银行存款 1. 13万元
领用出库：
借：管理费用 1. 13万元
贷：存货 1.00万元
应交税费——应交增值税（进项税额转出） 0. 13万元
说明：无论是从企业内部控制，还是避免出现增值税专用发票未抵扣出现滞留票，笔者都赞成先办理入库手续然后再使用时再办理出口手续，费用在实际领用时才计入。
2. 将存货用于交际应酬的所得税处理及税会差异
根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）规定，存货用于交际应酬应视同销售，所得税视同销售额的确定按应按照被移送资产的公允价值确定销售收入（《国家税务总局关于企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第80号）第二条规定）。
因此，自制存货的视同销售收入应为3万元，销售成本2万元；外购存货视同销售收入1.13万元，视同销售成本1.13万元。
3.业务招待费的纳税调整分析
企业所得税法实施条例规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‰。
发生额60%=（13+3.39+1.13）*60%=10.512万元（假定视同销售收入和成本的差额可税前扣除）
销售(营业)收入的5‰=（1000+3+1.13）*5‰=5.02万元
上述二者孰小者就是可以扣除限额，所以税前扣除限额是5.02万元。
因此，在这种情况下，即便是41号公告允许可以在30行填写视同销售收入与成本的差额，也是不能随便的去填写的，因为根据上述计算该调整差额部分还是不能税前扣除。
（四）用于职工奖励或福利视同销售收入
存货用于职工奖励或福利，只要会计处理是正确的，都是会在会计上确认收入的，所以无须进行视同销售调整，除非会计处理不正确或价格不是按照公允价值计量。
（五）用于股息分配视同销售收入
存货用于股息分配，只要会计处理是正确的，都是会在会计上确认收入的，所以无须进行视同销售调整，除非会计处理不正确或价格不是按照公允价值计量。
（六）用于对外捐赠视同销售收入
对外捐赠，要区分为：非公益捐赠、全额扣除的公益捐赠和限额扣除的公益捐赠。
1. 非公益捐赠：不得税前扣除，因此视同销售调整的收入和成本的差额，也不能在30行填报。
2. 全额扣除的公益捐赠：由于可以全额扣除，其视同销售调整的收入和成本差额，可以在30行继续填报扣除。但是，A105070《捐赠支出及纳税调整明细表》第2行的"账载金额"只能填写会计账务记载的金额，不能包含视同销售收入与成本的差额。
3. 限额扣除的公益捐赠：由于A105070《捐赠支出及纳税调整明细表》的"账载金额"不能随便更改，对于视同销售调整的收入与成本的差额，该如何填报跨年度扣除，总局在修订报表时估计也没有考虑到这个问题，所以无统一口径。如果是不涉及到跨年度扣除问题的，也是可以在30行填写A105070《捐赠支出及纳税调整明细表》未得到扣除的金额。
这部分的填写，估计会存在较大的税务争议。欢迎大家留言探讨。
（七）用于对外投资项目视同销售收入
对外投资，要区分为同一控制和非同一控制，另外还要区分是否非货币性资产对外投资税收延期政策以及企业重组等政策，非常的复杂，此处就不多讲了。
（八）提供劳务视同销售收入
具体要分提供劳务的用途，是业务宣传还是交际应酬等，根据具体情况分析，可能会在30行填写。
（九）其他
一般填写前面几项以外的，会计上没有确认收入，而按照税法规定需要确认收入的项目，如未满足会计准则规定条件未确认收入而税务确认收入的、消费积分等。
同样的，需要根据情况分析，判断是否需要在30行填写。
这个问题是一个新变化，估计还有很多人思维上没有转过来，在2019年度企业所得税汇算清缴中要特别注意。