【致同会计研究】新收入准则行业应用示例（10）： 汽车行业概况

一、行业简介

汽车产业是规模最大、最重要的产业之一，整体产业链较长。根据证监会颁布的《上市公司行业分类指引（2012年修订）》，汽车行业主要涉及到两个类别：（1）制造业——汽车制造业；（2）批发和零售业——零售业。汽车整车制造和汽车零部件制造均归类为汽车制造业。根据《申万行业分类》，汽车作为一级分类，下属具体有三个子分类，分别是：（1）汽车整车；（2）汽车零部件；（3）汽车服务。截至2021年6月20日，沪深两市上市公司中汽车制造业150家，占制造业的比例为5.34%。

总体来看，汽车行业产业链可以分为上游零部件、中游整车和下游销售及服务三个子板块，具体细分领域如下图所示：

示图：汽车行业的产业链

二、各业务板块的主要生产销售模式

（一）汽车零部件企业

自上世纪90年代起，全球汽车产业出现了整车企业逐渐剥离零部件生产业务的现象，整车厂向着以开发整车项目为主的专业化生产模式转变，行业内形成了整车厂、一级零部件供应商、二级零部件供应商、三级零部件供应商等多层次分工的金字塔结构。整车厂主要负责整车的设计研发和组装，零部件企业负责为整车厂供应零部件。汽车零部件的供应采用分级供应商的模式，二、三级供应商为一级供应商提供组件和其他零部件。一级供应商为整车厂提供发动机、变速箱等模块化产品。一级供应商可能是整车厂的子公司或参股公司，也可能是独立的供应商。

零部件类别主要有：动力总成（包括传统能源和新能源）、车身底盘、车辆机电、外观部件、内饰部件、智能设备等。随着整车厂产品结构和产品需求的改变，汽车零部件企业通过加大研发投入、开展并购活动、开拓市场等积极完善自身产业链，实现与整车厂的紧密协同。比如，整车厂生产的新能源汽车要求配置混合动力或纯电力的动力总成；而随着雷达、摄像头等技术的不断整合，汽车零部件企业需要适时提供智能化的零部件。

汽车零部件企业具有传统的采购、生产和销售的制造业流程。其业务模式的主要特点是，产品的生产由整车厂的需求而决定，汽车零部件企业会直接参与到整车厂的设计研发阶段，配合整车厂完成零部件的产品设计、模具制作和试产、验证等流程。

1.原材料的采购环节。汽车零部件企业的上游企业主要为原材料铝材、钢材、塑胶的供应商。部分整车厂在发出订单时，会针对自身产品的需求，对原材料的类别、品质、规格、型号等作出标准限定。也存在整车厂指定原材料供应商的情况，则汽车零部件企业会照整车厂的需求进行采购。同时，也存在整车厂提供原材料，汽车零部件企业按要求进行加工的情形。因此汽车零部件企业在原材料采购上有自主采购和来料加工两种模式。原材料采购可能会通过集团内采购中心采购。

2.生产环节。在生产环节，汽车零部件企业的技术能力主要体现在模具设计和制造技术两个方面。

模具的设计是汽车零部件生产的重要前端工序。模具设计需要与整车厂配合开展，共同开发符合要求的产品，这也对汽车零部件企业提出了较高的要求。具有技术和经营实力的零部件企业，能够自行设计模具。汽车零部件企业的制造技术主要包括压铸技术、冲压技术、机加工技术、注塑技术、热处理技术、冷锻技术等，这些技术能力的高低决定了零部件产品的质量和企业的竞争优势。

3.销售环节。汽车零部件企业的主要客户为整车厂。如前所述，汽车零部件量产之前需要经过产品设计、模具制作、检验以及零部件的试产、验证等多项工作，耗时较长，量产前的产品同步设计和模具开发决定了最终的生产和销售，因此整车厂一旦选定供应商，合作关系往往也将保持长期稳定。根据整车厂对原材料、生产工艺、模具以及最终产品的限定要求，在销售时会出现如下模式：

(1) 原材料来料加工；

(2) 整车厂提供具体的生产要求和模具，汽车零部件企业按照整车厂的要求进行生产，最终产品和模具在销售阶段转给整车厂；

(3) 自行或与整车厂合作设计、研发、生产模具，模具随同最终产品销售给整车厂；

(4) 自行研发并生产模具，将最终产品销售给整车厂。

前三种模式下，汽车零部件企业按照整车厂的要求进行生产，因此一般情况下，汽车零部件企业生产的零部件不允许自行销售。即使是备件销售，也只能销售给整车厂，并由整车厂销售给下游客户或代理商。

（二）汽车制造企业

汽车制造企业（也称“整车厂”）作为汽车行业价值链的驱动者，是当前汽车行业的主要业态，其业务模式是提供乘用车和商用车的整车生产和销售，以及备件的销售。整车开发流程历经产品设计研发、工程设计及制造，最后转化为成熟商品并实现销售的过程。

产品设计研发是整个开发流程中的重中之重，在这个阶段，企业将完成零部件设计、整车开发及新技术的研发。产品设计研发经历型谱设计开发、整车开发、生产制造和销售四个环节。

型谱设计开发作为设计研发的起始阶段，旨在制定企业的研发战略，为技术设计提供目标、参数上的指导，并提前启动生产线改进、渠道和营销规划，保证研发完成后直接投产。型谱设计开发阶段，企业将确立自己型谱的商业目标、市场地位、品牌定位以及与其他竞争对手的关系。

整车开发阶段进入工程的设计和模型的制造阶段，其目的是按照前期设计制造无精细结构的1：1整车模型，并为后期生产制作模具。整车开发阶段包括以下8个环节，涵盖到整车所需零部件的所有部分：

生产制造阶段为既定车型的投产阶段，涉及到零部件采购和车辆的组装。整车厂和汽车零部件企业的配合非常紧密，汽车零部件企业需要在整车厂研发设计阶段就开始参与合作，以便在生产制造阶段能够按照整车厂要求生产符合设计的零部件。整车厂采购零部件后，完成车辆的组装、测试后，进入产品的待售阶段。

整车厂通主要通过直销和经销两种模式实现销售。

直销模式通过“线上销售 线下体验和服务”来实现，主要操作流程是：车型了解、意向购买→门店体验、预约试驾→官网预订、支付定金→工厂接单、定制生产→支付尾款、车辆交付。在直销模式下，整车厂决定销售给最终用户的价格。

经销模式是指由制造商授权经销商销售单一品牌汽车。目前主要的模式是4S店。4S店需要获得特许经营权才可开展业务。通常情况下，整车厂决定卖给4S店的销售价格，4S店决定最终销售价格，并赚取差价。但是有些情况下整车厂会给出指导价，并会间接影响经销商的最终销售价格。整车厂会根据4S店的销售情况或者综合考核给予不同形式的激励。

（三）汽车销售企业

1、4S店

经销模式下的4S店是汽车终端销售的主要参与者。4S店为最终消费者提供整车销售、零部件供应、售后服务、信息反馈等一系列的服务。整车厂通过举办活动、返利政策实现对4S店的零售支持。4S店的盈利来源于进销差及从整车厂获取的返利。

另外，4S店还提供售后服务业务，在整车厂授权范围内从事汽车零部件供应、维修、车辆养护等活动。通过向消费者提供保养维修服务，收取相应的人工服务费用和零件费用，通过赚取相应的工时费和保养维修所使用的零配件的差价来获得利润。

2、线上销售

随着移动互联网的迅猛发展，在销售领域出现了汽车线上销售模式，线上销售模式为汽车行业提供了更为高效、快速的新渠道，有助于提升汽车行业的交易销量和实现销售的增长。

（四）汽车金融

汽车金融是汽车产业链中重要的一环，通过为消费者提供金融产品服务，扩大汽车消费规模。汽车金融主要包括三类产品：汽车保险、汽车贷款和汽车融资租赁。

汽车销售企业为保险公司代理向消费者推荐机动车保险服务成为购买机动车的自然延伸。汽车销售企业根据客户实际需求定制保险服务的能力是机动车保险市场立足的根本。众多4S店会根据服务客户历史花费、维修及事故记录等方面积累的充足资料，为客户提供个性化保险解决方案，从而为保险公司代理销售保险，收取代理费收入。

汽车销售企业还会联合金融机构为消费者提供汽车消费信贷产品，汽车销售企业向金融机构收取相应的代理佣金。

汽车融资租赁公司通过与汽车销售企业合作，在消费者支付一定比例的首付款后，通过每月支付租金，即可在租赁期内拥有车辆的使用权；租赁期结束后，根据合同约定将车辆所有权转移给客户或者退还给融资租赁公司。汽车融资租赁业务的盈利来源于融资租赁业务向消费者收取的利息。

上述汽车贷款和汽车融资租赁业务为汽车销售提供信贷服务，消费者无需支付全款，即可满足购买需求。通过贷款或租赁购买汽车的接受程度不断提高，进一步促进了汽车销售规模的扩大。

三、收入会计事项汇总

执行新收入准则之后，汽车行业企业与收入相关的主要会计事项如下表所示：

（一）汽车零部件企业

主要业务	业务内容	核心会计事项
自主研发、生产	新产品经开发验证后，根据客户订单、滚动预测组织生产。	按时点或时段确认收入
受托加工	根据整车厂产品生产要求，使用整车厂提供的主要原材料，按照其生产计划安排生产和交付，向整车厂收取加工费。	收入按总额法还是净额法确认
委外加工	委托其他企业代为加工生产，向其支付加工费。	委托加工所使用的原材料如何核算
生产前模具的生产	汽车零部件企业需要大量的模具生产批量化的产品，模具的生产使用方式主要有：1.模具的控制权在整车厂，按照整车厂的要求使用，不能用于为其他客户生产；2.模具属于零部件企业的资产等。	模具的生产使用方式不同，可能会导致不同的会计处理
寄售模式	寄售模式是指“先货后款”，即卖家把商品运送到第三方仓库（或客户仓库），客户随提随用，每月按照使用情况与企业进行结算。	企业需要判断寄售模式下收入确认的时点

（二）汽车制造企业

主要业务	业务内容	核心会计事项
经销模式	整车厂通过经销商销售乘用车和商用车。	控制权转移的时点
	整车厂向其授权的经销商提供现金或实物形式的返利。	不同情形下分别作为应付客户对价或可变对价等处理，影响收入确认的金额
	整车厂也会通过4S店为最终消费者提供促销服务，如免费维修服务。	免费维修及保养服务是否识别为单独的履约义务
	为推动新能源汽车的发展，政府通过提供财政补贴的方式促进新能源汽车的销售。	新能源财政补贴是否适用收入准则和相关收入的确认时点
	新能源汽车厂商采用车电分离的模式（电池租赁）进行销售。	电池租赁业务是否为一项单独的履约义务； 电池租赁业务适用新收入准则还是租赁准则
买方信贷	金融机构和经销商合作为消费者提供贷款服务。	收入的确认时点和是否存在履约义务的拆分

（三）汽车销售企业

主要业务	业务内容	核心会计事项
经销模式	销售价格由4S店参考制造商的建议，并结合市场情况确定。	控制权转移的时点
促销服务	汽车销售商会为顾客提供免费维修及保养赠送等促销服务。	赠送的相关服务是否为一项单独的履约义务