第十五章：注册会计利用他人的工作
第十五章: 注册会计利用他人的工作本章属于非重点章节。主要以客观题形式考查，也会与职业道德、业务承接等内容结合出简答题。第一节 利用内部审计工作1.1 内部审计的目标1. 内部审计的定义内部审计是被指审计单位负责执行鉴证和咨询活动，以评价和改进被审计单位的治理、风险管理和内部控制流程有效性的部门、岗位或人员，是被审计单位内部控制的重要组成部分。2. 内部审计的目标（1）对内部控制的监督；（2）对财务信息和经营信息的检查；（3）对经营活动的评价；（4）对遵守法律法规情况的评价；（5）风险管理；（6）治理。1.2 内部审计和注册会计师的关系1. 内部审计与注册会计师审计的联系（1）内部审计与注册会计师审计实现各自目标的某些方式是相似的；（2）通过了解与评估内部审计工作，注册会计师利用可信赖的内部审计工作，可以提高审计工作效率；（3）注册会计师在审计中利用内部审计人员的工作包括：① 在获取审计证据的过程中利用内部审计部门、岗位或人员的工作；② 在注册会计师的指导、监督和复核下利用内部审计人员提供直接协助。2. 注册会计师的责任注册会计师应当对与财务报表审计有关的所有重大事项独立作出职业判断，不应完全依赖内部审计工作，包括：① 重大错报风险的评估② 重要性水平的确定③ 样本规模的确定④ 对会计政策和会计估计的评估等注册会计师对发表的审计意见独立承担责任，这种责任并不因利用内部审计人员的工作而减轻【2014 年 多选题】下列各项审计工作中，注册会计师不能利用内部审计工作的有（ ）。A. 评估重大错报风险B. 确定重要性水平C. 确定控制测试的样本规模D. 评估会计政策和会计估计【答案】ABCD1.3 确定是否利用、在哪些领域利用以及在多大程度上利用内部审计的工作1. 拟利用的总体考虑1.3 确定是否利用、在哪些领域利用以及在多大程度上利用内部审计的工作 内部审计的工作是否足以实现审计目的 是否能够利用内部审计的工作 如果能够利用，在哪些领域利用以及在多大程度上利用内审： 采购 付款 赊销审批 合规 货币资金 反舞弊∣∣ 用/不用 （怎样评价）↓ ↓ 赊销审批CPA 控制测试 哪些领域 {↓ 货币资金多大程度 抽50个样本，其中10个用内审的工作2. 对利用内部审计的工作能否实现审计目的进行评价（1）内部审计在被审计单位中的地位，以及相关政策和程序支持内部审计人员客观性的程度；（2）内部审计人员的胜任能力；（3）内部审计是否采用系统、规范化的方法（包括质量控制）。3. 不得利用内部审计的工作（1）内部审计在被审计单位的地位以及相关政策和程序不足以支持内部审计人员的客观性；（2）内部审计人员缺乏足够的胜任能力；（3）内部审计没有采用系统、规范化的方法（包括质量控制）。4. 拟利用的考虑（1）内部审计已执行和拟执行工作的性质和范围；（2）这些工作与注册会计师总体审计策略和具体审计计划的相关性。注册会计师应当作出审计业务中的所有重大判断，并防止不当利用内部审计工作。注册会计师应当评价从总体上而言，在计划的范围内利用内部审计工作是否仍然能够使注册会计师充分地参与审计工作。5. 较少地利用内部审计工作的情形（1）当在下列方面涉及较多判断时：① 计划和实施相关的审计程序② 评价收集的审计证据（2）当评估的认定层次重大错报风险较高，需要对识别出的特别风险予以特殊考虑时（3）当内部审计在被审计单位中的地位以及相关政策和程序对内部审计人员客观性的支持程度较弱时（4）当内部审计人员的胜任能力较低时【多选题】在确定内部审计人员的工作是否可能足以实现审计目的时，注册会计师应当评价的内容包括（ ）。A. 内部审计在被审计单位中的地位B. 内部审计是否采用系统、规范化的方法C. 内部审计的客观程度D. 内部审计人员的薪酬【答案】ABC1.4 利用内部审计工作内审： 采购 付款 赊销审批 合规 货币资金 反舞弊∣ 客观性/地位∣ 用/不用 { 专业胜任能力↓ ↓ 系统规范的方法CPA 控制测试 哪些领域 { 赊销审批↓ 货币资金 （怎么利用）多大程度 抽50个样本，其中10个用内审的工作1. 讨论利用其工作的计划注册会计师应当与内部审计人员讨论利用其工作的计划，以作为协调各自工作的基础。2. 阅读相关的内部审计报告注册会计师应当阅读与拟利用的内部审计工作相关的内部审计报告，以了解其实施的审计程序的性质和范围以及相关发现。3. 实施充分的审计程序注册会计师应当针对计划利用的内部审计工作整体实施充分的审计程序，以确定其对于实现审计目的是否适当，包括评价下列事项：（1）内部审计工作是否经过恰当的计划、实施、监督、复核和记录；（2）内部审计是否获取了充分、适当的证据，以使其能够得出合理的结论；（3）内部审计得出的结论在具体环境下是否适当，编制的报告与执行工作的结果是否一致。4. 确定实施审计程序的性质和范围注册会计师实施审计程序的性质和范围应当与其对以下事项的评价相适应，并应当包括重新执行内部审计的部分工作：（1）涉及判断的程度；（2）评估的重大错报风险；（3）内部审计在被审计单位中的地位以及相关政策和程序支持内部审计人员客观性的程度；（4）内部审计人员的胜任能力。内审： 采购 付款 赊销审批 合规 货币资金 反舞弊∣ 客观性/地位∣ 用/不用 { 专业胜任能力↓ ↓ 系统规范的方法CPA 控制测试 哪些领域 { 赊销审批 4个应当↓ 货币资金 讨论计划多大程度 抽50个样本 阅读报告其中10个用内审的工作{ 执行程序（3项）评价/重新执行1.5 确定是否利用、在哪些领域利用以及在多大程度上利用内部审计人员提供直接协助1. 内审人员提供直接协助的考虑因素当被审计单位存在内部审计，并且注册会计师预期将利用内部审计人员提供直接协助时，注册会计师应当：（1）确定是否能够利用内部审计人员提供直接协助；（2）如果能够利用，确定在哪些领域利用以及在多大程度上利用；（3）如果拟利用内部审计人员提供直接协助，适当地指导、监督和复核其工作。2. 确定是否能够利用内部审计人员提供直接协助（1）注册会计师应当评价是否存在对内部审计人员客观性的不利影响及其严重程度，以及提供直接协助的内部审计人员的胜任能力。（2）注册会计师在评价是否存在对内部审计人员客观性的不利影响及其严重程度时，应当包括询问内部审计人员可能对其客观性产生不利影响的利益和关系3. 不得利用的情形（1）存在对内部审计人员客观性的重大不利影响；（2）内部审计人员对拟执行的工作缺乏足够的胜任能力。4. 确定在哪些领域利用以及在多大程度上利用，以及对内部审计人员进行指导、监督和复核的性质、时间安排和范围注册会计师应当考虑下列方面：（1）在计划和实施相关审计程序以及评价收集的审计证据时，涉及判断的数量或金额（2）评估的重大错报风险（3）针对拟提供直接协助的内部审计人员，注册会计师关于是否存在对其客观性的不利影响及其严重程度的评价结果，以及关于其胜任能力的评价结果5. 注册会计师不得利用内部审计人员提供直接协助以实施具有下列特征的程序：（1）在审计中涉及作出重大判断；（2）涉及较高的重大错报风险，在实施相关审计程序或评价收集的审计证据时需要作出较多的判断；（3）涉及内部审计人员已经参与并且已经或将要由内部审计向管理层或治理层报告的工作；（4）涉及注册会计师按照规定就内部审计职能，以及利用内部审计工作或利用内部审计人员提供直接协助作出的决策。1.6 利用内部审计人员提供直接协助1. 前提条件在利用内部审计人员为审计提供直接协助之前，注册会计师应当：（1）从拥有相关权限的被审计单位代表人员处获取书面协议，允许内部审计人员遵循注册会计师的指令，并且被审计单位不干涉内部审计人员为注册会计师执行的工作；（2）从内部审计人员处获取书面协议，表明其将按照注册会计师的指令对特定事项保密，并将对其客观性受到的任何不利影响告知注册会计师。2. 对内部审计人员执行的工作进行指导、监督和复核（1）注册会计师在确定指导、监督和复核的性质、时间安排和范围时应当认识到内部审计人员并不独立于被审计单位，并且指导、监督和复核的性质、时间安排和范围应当恰当应对对涉及判断的数量或金额、评估的重大错报风险、拟提供直接协助的内部审计人员客观性和胜任能力的评价结果；（2）复核程序应当包括由注册会计师检查内部审计人员执行的部分工作所获取的审计证据。3. 审计工作底稿（多选题）如果利用内部审计人员为审计提供直接协助，注册会计师应当在审计工作底稿中记录：（1）关于是否存在对内部审计人员客观性的不利影响其严重程度的评价，以及关于提供直接协助的内部审计人员的胜任能力的评价；（2）就内部审计人员执行工作的性质和范围作出决策的基础；（3）执行工作的复核人员及复核的日期和范围；（4）从拥有相关权限的被审计单位代表人员和内部审计人员处获取的书面协议（2 份）；内审： ∣∣ 用/不用 （客观性、专业胜任能力）↓ ↓协助CPA 哪些领域 （赊销审批/货币资金）↓多大程度 抽50个样本（分配）其中10个用内审做 （都需要指导、监督、符合）书面协议：代表人员/协助人员工作底稿（5项） 评价/重新执行第二节 利用专家工作了解转接→确定是否利用专家→评价专家2.1 与专家相关的概念1. 定义专家：即注册会计师的专家，是指除会计、审计之外的某一特定领域中具有专门技能、知识和经验的个人或组织。注册会计师的专家既可能是会计师事务所内部专家，也可能是会计师事务所外部专家。内部专家外部专家举例受雇于事务所；合伙人、员工、临时员工、项目组成员等非受雇于事务所行为准则遵循事务所质量控制准则不受事务所质量控制政策和程序的约束2. 专家的专长专家可以是工程师、律师、资产评估师、精算师、环境专家、地质专家、IT 专家以及税务专家，也可以是这些个人所从属的组织，如律师事务所、资产评估公司以及各种咨询公司等。【2015 年 单选题】下列不属于注册会计师的专家的是（ ）。A. 受雇于会计师事务所的帮助评估投资性房地产的资产评估师B. 就复杂会计问题提供建议的会计师事务所技术部门人员C. 对与企业重组相关的复杂税务问题进行分析的会计师事务所税务部门人员D. 对保险合同进行精算的会计师事务所精算部门人员【答案】B【2013 年 简答题（节选）】要求：指出 ABC 会计师事务所或其注册会计师的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。A 注册会计师拟利用会计师事务所聘请的外部信息技术专家，对甲公司的信息系统进行测试。该信息技术专家不是项目组成员，不受 ABC 会计师事务所质量控制政策和程序的约束。【答案】恰当。3. 利用专家工作的目标（1）确定是否利用专家的工作；（2）如果利用，专家的工作是否足以实现审计目的。4. 利用专家工作的责任（单选题）（1）注册会计师对发表的审计意见独立承担责任；（2）这种责任不因利用专家的工作而减轻。2.2 确定是否利用专家的工作1. 可能利用专家工作的领域（1）了解被审计单位及其环境；（2）识别和评估重大错报风险；（3）针对评估的财务报表层次风险，确定并实施总体应对措施；（4）针对评估的认定层次风险，设计和实施进一步审计程序，包括控制测试和实质性程序；（5）在对财务报表形成审计意见时，评价已获取的审计证据的充分性和适当性。2. 是否利用的考虑因素（多选题）（1）管理层在编制财务报表时是否利用了管理层的专家的工作。（2）事项的性质和重要性，包括复杂程度。（3）事项存在的重大错报风险。（4）应对识别出的风险的预期程序的性质，包括注册会计师对与这些事项相关的专家工作的了解和具有的经验，以及是否可以获得替代性的审计证据。2.3 评价专家工作的审计程序记忆：应当评价专家是否具有实现审计目的所必需的胜任能力、专家素质和客观性→充分了解专家的专长领域→与专家就相关重要事项达成一致意见→评价专家工作的恰当性。1. 评价专家工作的审计程序应当考虑的因素在确定在某些领域需要利用专家的工作时，注册会计师应当设计审计程序（包括审计程序的性质、时间安排和范围），此时，注册会计师应当考虑下列事项：（1）与专家工作相关的事项的性质；（2）与专家工作相关的事项中存在的重大错报风险；（3）专家的工作在审计中的重要程度；（4）注册会计师对专家以前所做工作的了解，以及与之接触的经验；（5）专家是否需要遵守会计师事务所的质量控制政策和程序。2. 需要实施更广泛审计程序的情形下列情况可能表明需要注册会计师实施更广泛的审计程序：（1）专家的工作与涉及主观和复杂判断的重大事项相关；（2）注册会计师以前没有利用某个专家的工作，也不了解其胜任能力、专业素质和客观性；（3）专家实施的程序构成审计工作必要的组成部分，而不是就某一事项提供建议；（4）专家是会计师事务所外部专家，因此不受会计师事务所质量控制政策和程序的约束。2.4 评价专家的工作事项1. 评价专家必需的胜任能力、专业素质和客观性。（1）注册会计师应当评价专家是否具有实现审计目的所必需的胜任能力、专业素质和客观性。（2）在评价外部专家的客观性时，注册会计师应当询问可能对外部专家客观性产生不利影响的利益和关系。2. 充分了解专家的专长领域（1）了解的目的① 为实现审计目的，确定专家工作的性质、范围和目标；② 评价专家的工作是否足以实现审计目的。（2）了解的内容① 与审计相关的、管理层的专家专长领域的进一步细分信息；② 职业准则或其他准则以及法律法规是否适用；③ 专家使用哪些假设和方法，及其在专家的专长领域是否得到普遍认可，对实现财务报告目的是否适当；④ 专家使用的内外部数据或信息的性质。2.5 与专家达成一致意见无论是对外部专家还是内部专家，注册会计师都有必要就下列事项与其达成一致意见，并根据需要形成书面协议：1. 专家工作的性质、范围和目标当就专家工作的性质、范围和目标达成一致意见时，注册会计师通常需要与专家讨论需要遵守的相关技术标准、其他职业准则或行业要求。2. 注册会计师和专家各自的角色与责任角色与责任① 原始记录② 结果或结论同一讨论、非无保留意见、无保留意见③ 工作底稿有协议按协议，无协议各自归属（1）由注册会计师还是专家对原始数据实施细节测试；（2）（专家）同意注册会计师与被审计单位或其他人员讨论专家的工作结果或结论，必要时，同意将其工作结果或结论的细节作为在审计报告中发表非无保留意见的基础；（3）将注册会计师对专家工作形成的结论告知专家。工作底稿的归属意见一致：（1）当专家是项目组成员时，专家的工作底稿是审计工作底稿的一部分。（2）外部专家的工作底稿属于外部专家，不是审计工作底稿的一部分，除非协议另作安排。3. 注册会计师和专家沟通的性质、时间安排和范围（1）有效的双向沟通有利于将专家工作的性质、时间安排和范围与审计的其他工作整合在一起，也有利于在审计过程中对专家工作的目标进行适当的调整。（2）如果专家的工作与特别风险相关，专家不仅要在工作结束时提交一份正式的书面报告，而且要随着工作的推进随时作出口头报告。4. 对专家遵守保密规定的要求（单选题/简答题）（1）适用于注册会计师的相关职业道德要求中的保密条款同样也适用于专家。（2）法律法规可能对保密作出额外规定，被审计单位也可能要求外部专家同意遵守特定的保密条款。【2013 年 单选题】下列有关注册会计师利用外部专家工作的说法中，错误的是（ ）。A. 外部专家需要遵守适用于注册会计师的相关职业道德要求中的保密条款B. 外部专家不受会计师事务所按照质量控制准则制定的质量控制政策和程序的约束C. 外部专家的工作底稿是审计工作底稿的一部分D. 在审计报告中提及外部专家的工作并不减轻注册会计师对审计意见承担的责任【答案】C2.6 评价专家工作的恰当性1. 评价的目的与内容为评价专家工作是否足以实现审计目的，注册会计师应当评价专家工作的恰当性。评价的内容包括：（1）专家的工作结果或结论的相关性和合理性，以及与其他审计证据的一致性；（2）如果专家的工作涉及使用重要的假设和方法，这些假设和方法在具体情况下的相关性和合理性；（3）如果专家的工作涉及使用重要的原始数据，这些原始数据的相关性、完整性和准确性。2. 评价可能使用的特定程序（1）询问专家。（2）复核专家的工作底稿和报告。（3）实施用于证实的程序，例如：观察专家的工作；检查已公布的数据，如来源于信誉高、权威的渠道的统计报告；向第三方询证相关事项；执行详细的分析程序；重新计算。（4）必要时（如当专家的工作结果或结论与其他审计证据不一致时）与具有相关专长的其他专家讨论。（5）与管理层讨论专家的报告。3. 评价事项（3 个方面）重要性原始数据←—————— CPA/专家↓ 询问、监督、考核假设方法↓结果讨论（1）评价专家的工作结果或结论的相关性和合理性（2）评价专家工作涉及使用重要的假设和方法的相关性和合理性（3）评价专家工作涉及使用重要的原始数据的相关性、完整性和准确性① 核实数据的来源，包括了解和测试（适用时）针对数据的内部控制以及向专家传送数据的方式（如相关）；② 复核数据的完整性和内在一致性。在许多情况下，注册会计师可能测试原始数据。然而，在另外一些情况下，如果专家使用的是其领域中高度专业化的原始数据，该专家可能测试这些原始数据。如果专家已测试，注册会计师可以通过询问专家、监督或复核专家的测试来评价数据的相关性、完整性和准确性。4. 评价专家工作结果不恰当时的措施（1）如果确定专家的工作不足以实现审计目的，注册会计师应当采取下列措施之一：① 就专家拟执行的进一步工作的性质和范围，与专家达成一致意见；② 根据具体情况，实施追加的审计程序。（2）考虑发表非无保留意见如果注册会计师认为专家的工作不足以实现审计目的，且注册会计师通过实施追加的审计程序（如专家和注册会计师执行进一步工作），或者通过雇用、聘请其他专家仍不能解决问题，则意味着没有获取充分、适当的审计证据，注册会计师有必要发表非无保留意见。历年真题【2013 年 单选题】下列有关注册会计师利用外部专家工作的说法中，错误的是（ ）。A. 外部专家需要遵守适用于注册会计师的相关职业道德要求中的保密条款B. 外部专家不受会计师事务所按照质量控制准则制定的质量控制政策和程序的约束C. 外部专家的工作底稿是审计工作底稿的一部分D. 在审计报告中提及外部专家的工作并不减轻注册会计师对审计意见承担的责任【答案】C【2016 年 单选题】下列有关注册会计师的专家的说法中，正确的是（ ）。A. 无论是内部专家还是外部专家，都不包括会计、审计领域的专家B. 无论是内部专家还是外部专家，都是项目组成员，受会计师事务所质量控制政策和程序的约束C. 无论是内部专家还是外部专家，注册会计师都应当询问对专家客观性产生不利影响的利益和关系D. 无论是内部专家还是外部专家，注册会计师都应当就专家工作的性质、范围和目标等事项与专家达成一致意见并形成书面协议【答案】A