【天职研究】新收入准则下特殊交易的会计处理——附有销售退回条款的销售

附有销售退回条款的销售方式在实务中非常普遍，在此种销售方式下，客户有权依据合同中的退货条款进行退货，退货条款主要有无理由退货、退回老旧过时产品、以旧换新以及合同终止时退回产品等，这些条款有的是在合同中明确约定，还有一些是其隐含的权利，例如，销售过程中的声明或承诺、法定要求及商业惯例等。此类销售退回条款通常赋予客户有权取得全部或部分退款、抵减其他采购款或换取另一产品等相关权利。

一、会计准则相关规定

对于附有销售退回条款的销售，在《企业会计准则第14号——收入》（2006）（以下简称“现行收入准则”）及《企业会计准则第14号——收入》（2017）（以下简称“新收入准则”）中均有明确规定，以下将分别对其在现行收入准则及新收入准则下的会计处理进行阐述，并对二者进行差异分析。

（一）现行收入准则规定

在现行收入准则下，《企业会计准则讲解2010》第十五章中关于附有销售退回条款的销售规定如下：

“附有销售退回条件的商品销售，是指购买方依照有关协议有权退货的销售方式。在这种销售方式下，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性且确认与退货相关负债的，通常应在发出商品时确认收入；企业不能合理估计退货可能性的，通常应在售出商品退货期满时确认收入。”

具体来说，如果企业根据以往经验能够合理估计退货可能性的，在满足收入确认条件时点，应按所估计的退货率及金额，冲回预计退货部分的收入及成本，差额确认为预计负债。具体会计处理为借记“主营业务收入”，贷记“主营业务成本”、“预计负债”；企业不能合理估计退货可能性的，表明收入的金额无法可靠计量，不满足现行收入准则下收入确认条件，将所收到货款作为“预收款项”，并在退货期满时确认收入。

（二）新收入准则规定

新收入准则中关于对“附有销售退回条款”规定如下：

“第三十二条 对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。

每一资产负债表日，企业应当重新估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。”

在新收入准则下，理论上来看，附有销售退回条款的合同实际上包含了两项履约义务，即向客户提供商品的履约义务，以及针对退货权服务的履约义务。

1.向客户提供商品的履约义务

在附有销售退回条款的合同中，对于向客户提供商品的履约义务，只有在合同中的退货权失效后，企业才能确定实际的销售数量，其实质为企业进行了不确定数量的销售。

新收入准则在第四条关于收入的确认中规定，“企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益”。由此可见，收入的确认原则由“控制权转移”模型替代了现行收入准则中的“风险报酬转移”模型，即，收入应当在客户取得相关商品控制权时确认收入；在第十六条关于收入的计量中规定，“合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。”

根据上述收入确认与计量的原则，对于附有销售退回条款的合同，企业应当在向客户转移相关商品，客户取得商品控制权时确认收入，收入确认金额依据新收入准则中关于“可变对价及其限制”的相关规定进行计量，对于客户行使退货权可能发生的销售退回部分不确认收入。

2.针对退货权服务的履约义务

如果将退货权服务作为单独的一项履约义务进行会计处理，按新收入准则的相关规定，企业应估计这项退货服务的单独售价，并在履行退货服务相关履约义务后单独确认该部分收入。但是，在实务中，多数情况下预计退货的数量占总销售量的比例很小，且退货期通常较短，为了降低业务处理的复杂性以及避免不合理成本的发生，故在此类合同中，不将退货权服务作为一项履约义务进行会计处理。

因此，针对退货权服务，如果客户行使其退货权，企业应针对向客户退款的义务确认为一项退款负债。同时，新收入准则认为，退货权也赋予企业向客户收回商品的权利，收回商品的权利应确认为一项资产。为了便于对资产的可靠计量及提供的相关信息更加透明，企业不应将退货资产与退款负债相抵销。

（三）新旧准则主要差异

根据上述对现行收入准则与新收入准则下关于附有销售退回条款的会计处理分析，不难看出，二者会计处理的基本原则是一致的，即：均需要合理估计客户退货的可能性，可能退货部分不确认收入。二者的主要差别在于，在现行收入准则下，对于预期发生退货的，相当于将退货相关资产负债按净额确认为预计负债；在新收入准则下，对于预期收到退回商品确认的资产与退款负债应分别确认，不得相互抵销。

二、案例分析

A公司以每台100元的价格向客户出售50台电子设备，客户在30天内可以无理由退货并获得全额退款。每台设备的成本为50元。A公司采用期望值法，估计6%的销售将会退回。A公司在交付客户商品转移其控制权后没有其他义务，不考虑因退货而导致的额外支出或损失。

A公司针对该笔交易应如何进行会计处理？（不考虑相关税费）

分析：

1.现行收入准则的处理

依据现行收入准则中对于附有销售退回条款的相关规定，A公司应当进行如下处理：

（1）在发出商品满足收入确认条件时确认收入=100*50=5000元，并结转成本=50*50=2500元；

（2）按照合理估计的退货率确认估计的销售退回，冲减收入=5000*6%=300元，冲减成本=2500*6%=150元，差额确认预计负债=300-150=150元。

2.新收入准则的处理

依据新收入准则中对于附有销售退回条款的相关规定，A公司应当确认以下各项：

（1）按照预计有权获得的对价金额（按照新收入准则中关于“可变对价”的相关规定进行处理），确认转让该批电子设备所形成的收入，对于预计退回的部分不确认收入。

预计有权获得的对价金额=100*50*（1-6%）=4700元

即，确认收入4700元。

（2）对于预计退回的部分，在向客户转让商品时不确认收入，而是将其确认为一项退款负债。

预计其无权获得的已收（或应收）金额=1000*50-4700=300元

即，确认退款负债300元。

（3）按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本后的余额，确认为一项资产，并按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。

本案例中不考虑因退货而导致的额外支出或损失，故

预期将退回商品的价值=50*50*6%=150元

结转成本=50*50-150=2350元

即，A公司确认退货资产150元，结转成本2350元。

特别要注意的是，新收入准则下A公司应将（2）中确认的退款负债300元与（3）中确认的资产150元分开列报。

三、小结

按照新收入准则的相关规定，对于附有销售退回条款销售的会计处理，一般应用步骤如下：

1.按照预计有权获得的对价金额，确认转让商品所形成的收入，对于预计退回的商品不会确认收入。企业应根据新收入准则中关于“可变对价及其限制”的规定来确定企业预计有权获得的对价金额，不包括预计退回的商品。在后续的每一个报告期末，更新其对因转让商品而预计有权获得的金额所作的评估，并相应变更交易价格，进而变更已确认的收入金额。特别强调的是，如果不满足可变对价限制规定，即无法确定可变对价相关的不确定性被消除时已确认的累计收入金额极可能不会发生重大转回的，则不应确认收入。

2.确认一项退款负债。对于企业预计客户将会退回商品的已收（或应收）金额，在转让商品时不应确认收入，而是将其确认为一项退款负债。并在每个报告期末，按照预计退款金额的变动，对退款负债的计量进行更新。

3.将预期将收到的退回商品确认为一项资产，并相应调整销售成本。按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，并按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。在每一个报告期末，企业应当根据退回商品的预计变动，对该资产的计量进行更新。该资产应与上述退款负债分开列报。

具体处理思路见下图：

附有销售退回条款的销售会计处理思路

值得注意的是：

1.客户以一个商品换取同一类型、质量、状况及价格的另一商品，视为换货而非退货，不按照本条款进行处理；

2.客户因商品质量问题而退换货，应当按照新收入准则中关于“附有质量保证条款的销售”相关规定进行处理。