【案例解析】资产损失税前扣除及填报

前言:本文以填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类 , 2017年版)》为目的而撰写。

《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》要求发生资产损失的企业填报税前扣除项目及纳税调整项目的情况。

一、清单申报资产损失的会计处理与填报

(一)正常经营管理活动中,按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失

这类资产损失是指企业在经营活动中,按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产而出现损失损失的情况,比如存货跌价了、固定资产减值了等。

(一)存货处置损失案例

【案例44-1】甲公司有一批商品,由于市场上出现了大量类似产品而导致价格下跌,于是在2017年12月10日进行打折处理。商品账面价值100万元,已经计提存货跌价准备10万元(2017年6月30日计提);打折处理后收到价款81.90万元(价税合计,税率17%)。

1.会计处理:

借:银行存款  81.90万元

贷:主营业务收入  70万元

应交税费-应交增值税(销项税额)  11.90万元

(亏本销售是正常计提销项税额,不用做进项税额转出)

结转成本:

借:主营业务成本  90万元

存货跌价准备  10万元

贷:库存商品  100万元

资产损失(资产损失的账载金额)=收入-成本=70-90=20万元

(注意:不包括存货跌价准备或资产减值准备)

2.涉及的资产损失填报所得税申报表:

第一步:填写《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》,如图44-1:

思考一下:为什么纳税调整金额是-10万元呢?不是与“存货跌价准备”金额一致吗?

第二步:填写《A105000纳税调整项目明细表》,如图44-2:

(二)固定资产处置损失案例

【案例44-2】乙公司2017年12月15日处置了一台轿车,取得价款11.70万元。该车固定资产原值(计税基础)20万元,处置时已经计提折旧8万元(无税会差异),该车购入时抵扣了进项税额。

会计处理:

1.转入固定资产清理:

借:固定资产清理  12万元

累计折旧  8万元

贷:固定资产  20万元

2.处置收入:

借:银行存款  11.7万元

贷:固定资产清理  10万元

应交税费-应交增值税(销项税额)  1.7万元

3.结转:

借:资产处置收益  2万元

贷:固定资产清理  2万元

(注意:此处固定资产处置损益是计入“资产处置收益”,而不是“营业外收入/支出”)

4.涉及的资产损失填报所得税申报表:

填写《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》,如图44-3:

说明:虽然上述案例中并无税会差异,“纳税调整金额”为0,但是还是必须填报《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》,因为《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)第五条规定,企业发生的资产损失,应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失,不得在税前扣除。

国家税务总局公告2018年第15号虽然规定了从2017年度企业所得税汇算清缴时就不再报送相关资料,但是仍然规定“需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》”。填报就意味着申报!如果仅仅因为纳税调整金额为0而不填报,就意味着未申报,“未经申报的损失,不得在税前扣除”。这一点一定要注意!

(二)存货发生的正常损耗

【案例44-3】丙公司2017年年终盘点发现,有一批原材料A材料盘亏了100公斤。A材料账面单价100元/公斤,但是上年度已经计提了存货跌价准备,计提标准是5/公斤,截止盘存时尚未冲转过。

经查明,存货盘亏的原因系正常损耗所致。经该公司总经理办公会研究决定,其损失计入2017年管理费用。

1.会计处理:

①盘亏时:

借:待处理财产损益  95000元

存货跌价准备  500 元

贷:原材料  10000 元

②经批准后处理:

借:管理费用  9500 元

贷:待处理财产损益  9500 元

2.税务处理:

①增值税:A材料盘亏,不属于“因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失”,因此其进项税额不需要做转出处理。

②企业所得税:

可以税前扣除的金额=100×100=10000(元)

企业所得税申报表填报:

第一步:填写《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》,如图44-4:

其余步骤与前述案例一致,不再赘述。

(三)固定资产(生产性生物资产)达到或超过使用年限而正常报废清理的损失

【案例44-4】丁公司2017年12月盘点发现,有一台设备已经超过使用年限,现已经无法使用也无法变卖。经公司经理办公会研究决定,将该设备拆卸,残料回收做原材料使用。该设备原值(计税基础)100万元,已经计提折旧95万元(无税会差异),未计提减值准备。拆卸过程中耗费人工费用1万元,回收的残料公允价值2万元。

1.会计处理:

(1)转入清理:

借:固定资产清理  5万元

累计折旧  95万元

贷:固定资产  100万元

(2)拆卸耗费人工费用:

借:固定资产清理  1万元

贷:应付职工薪酬  1万元

(3)残料回收:

借:原材料  2万元

贷:固定资产清理  2万元

(4)结转固定资产清理:

借:营业外支出 2万元

贷:固定资产清理 2万元

(注意:此处是“营业外支出”,而不是“资产处置收益”)

2.企业所得税申报表填报

第一步:填写《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》,如图44-5:

说明:图44-5的“资产计税基础”=固定资产原值100万元-累计折旧95万元-拆卸耗费1万元=4万元。

其余步骤不再赘述。

(四)按照市场公平交易原则,通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失

【案例44-5】戊公司2016年10月购入10万股A上市公司股票做短期投资,成本100万元,支付交易税费3万元。2016年12月31日,该股票下跌,公允价值90万元。2017年1月卖出该股票,取得价款85万元。

问题:戊公司2017年涉及股票交易的纳税调整及填报

1.会计处理

(1)2017年出售时:

借:银行存款  85万元

交易性金融资产-公允价值变动  10万元

投资收益  5万元

贷:交易性金融资产-成本  100万元

(2)将公允价值变动损益转入投资收益:

借:投资收益  10万元

贷:公允价值变动损益  10万元

2.企业所得税申报表填报

第一步:填写《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》,如图44-6:

说明:(1)资产损失账载金额是指2017年度计入损益的金额,不包括2016年通过“公允价值变动损益”已经计入损益的金额;(2)资产计税基础,作为投资性资产,《企业所得税法实施条例》第71条规定,通过支付现金方式取得的投资资产,以购买价款为成本。案例中购买股票共计支付了103万元,故计税基础是103万元(会计上把3万元交易税费计入了2016年度的投资收益)。

第二步:填写《A105000纳税调整项目明细表》,如图44-7:

二、专项申报资产损失

(一)货币资产损失

填报说明:填报企业当年发生的货币资产损失(包括现金损失、银行存款损失和应收及预付款项损失等)的账载金额、资产处置收入、赔偿收入、资产计税基础、货币资产损失的税收金额以及纳税调整金额。

【案例44-6】A公司在2015年销售给B公司一批货,B公司尚欠100万元。因对方出现财务困难而导致货款逾期一年多,双方在2017年6月达成债务重组协议,协议约定:B公司用产品70.2万元(价税合计)偿还A公司的欠款,其余部分A公司豁免B公司的债务。双方交易在当月顺利完成,A公司收到价款70.2万元的增值税专用发票(税率17%)和产品,收到的产品A公司做原料使用。

资料:A公司的应收账款按照5%计提坏账准备。

1.会计处理

借:原材料  60万元

应交税费-应交增值税(进项税额)  10.2万元

坏账准备  5万元

营业外支出  24.8万元

贷:应收账款  100万元

2.企业所得税申报表填报(2017年度):

第一步:填写《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》,如图44-8:

说明:“纳税调整金额”之所以是-5万元,是因为在以前年度计提了坏账准备。

其余步骤不再赘述。

(二)非货币资产损失

【案例44-7】2017年夏天,由于暴雨造成C公司一台生产设备被洪水冲刷而报废。该设备原值(计税基础)100万元,累计计提折旧40万元(无税会差异),未计提减值准备。该设备在保险公司有过投保,事后保险公司按规定理赔20万元,款项收到。残料作为公司回收利用,公允价值3万元。

1.会计处理:

(1)转入清理:

借:固定资产清理  60万元

累计折旧  40万元

贷:固定资产  100万元

(2)收到保险赔款:

借:银行贷款  20万元

贷:固定资产清理  20万元

(3)残料回收:

借:原材料  3万元

贷:固定资产清理  3万元

(4)结转固定资产清理(损失):

借:营业外支出  37万元

贷:固定资产清理  37万元

2. 企业所得税申报表填报:

第一步:填写《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》,如图44-9:

其余步骤不再赘述。

三、资产损失相关资料的准备及留存备查

国家税务总局公告2018年第15号规定:企业向税务机关申报扣除资产损失,仅需填报企业所得税年度纳税申报表《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》,不再报送资产损失相关资料。相关资料由企业留存备查。企业应当完整保存资产损失相关资料,保证资料的真实性、合法性。

上述规定,在申报期却是可以适当减少企业负担,但是也仅仅是将负担后移了,企业该做的准备还是一样不会少,同时由于缺少了一次税务局帮助免费把关的机会反而会增加不少税务风险。

因此,企业应当严格按照《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)要求,针对不同资产或不同类型的资产损失准备相关证明材料,及时收集、分门别类地整理并装订成册。根据征管法实施细则规定,有关涉税资料保管期为10年。

近段时间,正是年度企业所得税汇算清缴的时间,针对2017年新修订的《企业所得税年度申报表(A类)》,本号近期将就纳税调整等疑难问题以案例解析的形式推出系列文章,辅导大家正确填报。

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