尚权推荐丨邓楚开：行政法与刑法上“虚开”增值税专用发票的区分——虚开发票类刑事案件辩护系列之一
发票类犯罪，属于商事犯罪的一种。商事犯罪辩护要把视野放开，尤其需要有复合化的知识。因为商事犯罪行为，它包括两个层面，首先商事行为是个平等主体之间的民事行为，受到民商法的约束；其次，商事行为同时要受国家的行政管制，又会受到行政法的规范。因此，在商事犯罪案件辩护过程之中，不能够仅仅局限于刑法，要把视野放开，用法律交叉思维来办案。我们先讲讲行政法与刑法交叉思维下的虚开增值税专用发票犯罪辩护，换言之，就是行政法在虚开增值税专用发票案件辩护中的运用。
一、刑法与行政法上关于“虚开”发票的规定
虚开发票类犯罪，一个是虚开增值税专用发票，一个是虚开发票，就是虚开普通发票。
我们先看刑法对虚开增值税专用发票罪的规定。《刑法》第二百零五条第一款规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。”
看完这个刑法条文，大家先把第三档法定刑记住，虚开增值税专用发票的最高刑期可以达到无期徒刑。
同时，我们一定会思考，到底什么是虚开增值税专用发票？就此，《中华人民共和国刑法》第二百零五条第三款规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”
根据该规定，他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开这四种行为都属于虚开，但是并没有明确规定什么是“虚开”。而在虚开增值税专用发票罪中，最核心的问题就是：什么是虚开？而刑法条文恰恰没有对“虚开”本身做出界定。
那怎么办呢？我们只能到行政法中去找，看什么是“虚开”发票。
《中华人民共和国发票管理办法》（2010修订）第二十二条规定：“开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目，全部联次一次性如实开具，并加盖发票专用章。任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：
（一）为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；
（二）让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；
（三）介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。”
根据《发票管理办法》第二十二条的规定，其中的三项具体规定的后半段，都强调的是“与实际营业业务情况不符的发票”。也就是讲，在发票管理办法中，与实际经营业务情况不符的发票，就是虚开的发票。开具的发票与实际的经营业务情况不符，就是虚开。
二、虚开增值税专用发票行为及司法处置的现实复杂性
找到了行政法上关于虚开发票的规定后，就要思考：是否所有行政法上或者刑法文意上的虚开增值税专用发票行为，只要数额达到追诉标准就构成虚开增值税专用发票罪？为什么？
对于这个问题，我们不妨先回顾一下相关司法实践。
1996年，上海市高级人民法院请示“如实代开”罪与非罪的问题，最高人民法院对上海高级人民法院的答复为（法函 1996 第 98 号）为：应依照《全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定》第一条规定处罚。
1996 年 10月最高人民法院出台《关于适用〈全国人大常委会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定〉的若干问题的解释》，将“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”的情形解释为“虚开”。随后，最高人民法院研究室在《关于对无骗税或偷税故意、没有造成国家税款损失的虚开增值税专用发票行为如何定性问题的批复》中，再次明确：“行为人虚开增值税专用发票，不论有无骗税或偷税故意、是否实际造成国家税收的实际损失，构成犯罪的，均应依照刑法第 205 条的规定定罪处罚”。
按照这种标准，是很清楚的，只要开具的增值税专用发票与实际业务情况不符，就属于虚开，达到追诉标准，就构成虚开增值税专用发票罪，不论行为人有无骗税或偷税故意、是否造成国家税收的实际损失。
我们回到现实，发现现实是非常复杂的，有人是温柔虚开，有人是暴力虚开。
温柔虚开，就是在虚开发票的时候，想方设法伪造现金流、货物流，把公司账册做起来，让账册看过去符合要求，然后虚开发票。还有一种情况，就是用虚假的账户，虚假的地址直接虚开，开完以后就跑，这就是暴力虚开。这两种情况，目的都是为了骗取抵扣税款，是很标准的虚开增值税专用发票。
但是有的情况就不是这样。
（一）为了显示实力而虚开
有的企业虚开增值税专用发票，其目的只是为了显示自己的实力，而非为了骗取抵扣税款。
2001 年最高人民法院答复福建省高级人民法院请示的泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案
该案的裁判要旨：上诉单位松苑公司和上诉人陈松柏、施维昌向他人购买伪造的增值税专用发票的行为，不是以抵扣税款为目的，而是为了提高购进设备价值，显示公司实力，以达到在与他人合作谈判中处于有利地位的目的。根据国家税法的规定，注明为固定资产的增值税专用发票不能抵扣税款，且陈松柏也没有要抵扣联，国家税款不会因其行为而受损失，松苑公司、陈松柏、施维昌的行为不具有严重的社会危害性，因此不构成犯罪。各被告人及其辩护人的有关辩护理由，予以采纳。原审以虚开增值税专用发票罪对松苑公司、陈松柏、施维昌定罪处刑不当，应予撤销。
在这个案件里，法院的意见很明确，不是以抵扣税款为目的，而是为了显示公司实力，以达到在与他人合作谈判中处于有利地位的目的，国家税款不会因其行为而受损失，因此不构成犯罪。
（二）为了解决生产指标而虚开
还有的企业虚开增值税专用发票，仅仅是为了解决生产指标。
李某甲、李某乙虚开增值税专用发票案
该案裁判要旨：就本案而言，原审被告人李某甲、李某乙在协助何某甲办理板厂沟煤矿扫尾工作期间，何某甲基于解决其所控制的椰雅煤业公司超能生产煤炭对外销售的实际问题，伙同罗某某及二原审被告人虚增了白庙乡板厂沟煤矿向丰源集团销售煤炭这一交易环节，利用白庙乡板厂沟煤矿实际停产但具有煤炭生产指标的有利条件，在此期间，由板厂沟煤矿开具煤炭过关票和相应38份增值税专用发票，从而将椰雅煤业超能生产煤炭对外销售。
上列开具增值税专用发票的行为虽与实际交易行为不符，但行为人主观上没有偷逃国家税款目的，而是为了促成超产煤炭的外销，根据销售煤炭数量如实向国家上缴了增值税和相关规费，即使在下一销售环节将增值税发票进行抵扣，客观上也不会造成国家税款流失。
因此，原审被告人李某甲、李某乙等人主观上没有偷逃国家税款目的，客观上也没有造成国家税款流失，不具有危害国家税收征管的严重社会危害性，不应构成虚开增值税专用发票罪。
在这个案子里，法院认为被告人虚开增值税专用发票，仅仅就是为了利用另外一个企业的生产煤炭指标，以把煤炭卖出去，并且他们根据销售的煤炭数量，如实向国家上缴了增值税和相关的规费，被告人他们主观上没有偷逃国家税款的目的，客观上没有造成国家税款流失，不具有危害国家税收征管的严重社会危害性，不构成虚开增值专用发票罪。
（三）为了冲抵成本而虚开
还有的企业虚开增值专用发票，是为了用增值专用发票冲抵成本。
浙江省高级人民法院芦才兴虚开增值税专用发票案
该案裁判要旨：二审法院认为，本案中所有用票单位都是运输企业，均不是增值税一般纳税人（营改增前运输企业是营业税的纳税义务人，非增值税纳税义务人），无申报抵扣税款资格。因此，芦才兴让他人为自己或者为他人开具的虚假发票均无法被用于抵扣税款，被告人芦才兴在主观上没有骗取国家增值税税款的故意，仅持有冲减营业额从而偷逃税款的故意，其行为符合偷税的构成要件，不符合虚开用于抵扣税款的发票罪的构成要件。
在该案中，二审法院认为，用票单位是运输企业，不是增值税的一般纳税人，他们没有申报抵扣增值税税款的资格，虚开的增值专用发票无法被用于抵扣税款，被告人主观上没有骗取国家增值税税款的故意，其目的仅仅是冲减营业额，以偷逃税款，其行为符合逃税罪的构成要件，不符合虚开用于抵扣税款或者虚开增值税专用发票罪的构成要件。
（四）变名销售
还有的企业，是实际销售后变名开票，即“变名销售”。
如有的炼油生产企业将应税油品（如石脑油）以化工产品（如乙烯、芳烃类化工产品）的名义销售给成品油经销企业，成品油经销企业再将这些化工产品变换名称改为应税油品，销售给用油企业，通过变换产品名称以逃避缴纳消费税的目的。
“变名销售”行为存在实际交易，在此前提下变更货物品名，其实质并不是为了骗取国家增值税款，且国家增值税款也不会处于被流失的状态，行为人主观上也没有骗取国家增值税款的目的，是一种偷逃税款的行为，不属于实质意义上的虚开增值税专用发票。
（五）如实代开
还有的企业是如实代开。因为有些企业或者个人卖了东西，但是自身没有增值税专用发票，无法开具相应的发票，购买方提出需要发票，于是销售方请其他企业帮忙代为开具增值税专用发票。在这种情况下，存在真实的交易，但是销售方没有增值税专用发票，故请其他企业如实代开发票。
对于如实代开，是否构成虚开增值税专用发票罪，存在较大争议。不过有一点可以肯定，这种如实代开与那种完全没有真实交易的温柔虚开、暴力虚开，完全不同。
首先，如实代开的背后存在真实的应税行为；其次，如实代开发票的时候，已经足额缴纳了增值税，受票方拿代开的发票再去抵扣增值税，实际上国家的税款并没有损失，只是说把以前缴过的税再抵回来。因此，这种如实代开行为比起纯粹的虚开，社会危害性要小很多，国家税款从总体上来讲也没有减少。辩护的时候，还是可以做无罪辩护。
三、刑法上“虚开增值税专用发票”的限制性解释
从前面的梳理可以看出，在后来的刑事司法实践中，对虚开增值税专用发票罪的认定，与行政法以及刑法条文“虚开”的字面含义出现了冲突。法院在判决中，将大量不是以抵扣税款为目的的虚开增值税专用发票行为不认定为虚开增值税专用发票罪。
其原因何在？应当如何解释？
如果放开眼界，会发现这个问题很好解释。我们在刑事辩护中要打开思维，除了要关注刑法之外的其他部门法外，在刑法典内部，视野也要放开，进行体系性理解。
我们注意到，与虚开增值税发票相关的还有一个条文，《刑法》第二百一十条 ，该条规定：“盗窃增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，依照本法第二百六十四条的规定定罪处罚。使用欺骗手段骗取增值税专用发票或者可以用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，依照本法第二百六十六条的规定定罪处罚。”
从这个条文可以看出，盗窃增值税专用发票的，定盗窃罪；骗取增值专用发票的，定诈骗罪。为什么要这么规定？很简单，在立法者看来，增值税专用发票是可以直接抵扣税款的，盗窃、诈骗增值税专用发票，就相当于盗窃、诈骗了可抵扣的增值税。
我们再看看刑法关于盗窃罪，盗窃罪的条文。
《刑法》第二百六十四条规定：“盗窃公私财物，数额较大的，或者多次盗窃、入户盗窃、携带凶器盗窃、扒窃的，处三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处或者单处罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处罚金或者没收财产。”
《刑法》第二百六十六条规定：“诈骗公私财物，数额较大的，处三年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处或者单处罚金；数额巨大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处罚金；数额特别巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处罚金或者没收财产。本法另有规定的，依照规定。”
盗窃罪与诈骗罪的最高法定刑，都是无期徒刑。而根据《刑法》第二百零五条第一款的规定，虚开增值税专用发票罪，其最高法定刑也是无期徒刑。
我们再看另外一个条文，第二百零五条之一 ，该条规定：“虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票，情节严重的，处二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并处罚金；情节特别严重的，处二年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”
两相对比，虚开普通发票，最高法定刑为七年有期徒刑，虚开增值税专用发票，最高法定刑是无期徒刑。差别这么大，其原因在哪里？
原因就在于，虚开增值税专用发票，可以拿来直接用于抵扣增值税，而普通发票则不能，不会造成国家税款流失，如果没有这个区别，虚开这两种发票的社会危害性就是一样的，其法定刑也应该一样。
由此，我们就能够明白，为什么虚开增值税专用发票罪的最高法定刑跟诈骗罪、盗窃罪的最高法定刑一样，都是无期徒刑了。因为虚开增值税专用发票抵扣税款，实质上就是一种特殊手段的诈骗，在没有真实交易的情况下，虚开了增值税交易发票，并用这个发票去抵扣税款，是以一种特殊的手段骗取国家退税。国家的财产因此欺骗行为而减少，这个时候虚开增值税专用发票与诈骗在本质上是一样的，它是一中特殊手段的诈骗。
由此，也能够理解，盗窃与骗取增值税专用发票为什么定盗窃罪、诈骗罪。因为盗窃、骗取增值专用发票，这个发票可以直接用来来抵扣税款。如果用这个发票抵扣税款了，就相当于盗窃或者骗取了相应的财物。立法者就是这个逻辑，如果这个逻辑不成立，就不可能将盗窃，骗取增值税专业发票的行为认定为盗窃罪、诈骗罪，并最高判无期徒刑。
由此，也能理解，虚开增值税专用发票与虚开普通发票的法定刑差距为什么这么大。因为前者将骗取抵扣国家增值税，同时侵犯国家财产权；后者只是破坏了国家发票管理制度。
因此，通过上面的分析，可得出结论：行政法上的虚开增值税专用发票与刑法上的虚开增值专用发票，可以作不同的理解与界定。在行政法上，只要有虚开增值税专用发票的行为就可以认定为虚开，并作出行政法上的处理。因为这种行为即使不会造成国家税款流失，但是仍然破坏了国家的发票管理制度，仍是行政违法行为；而根据刑法立法本意，对于虚开增值税专用发票罪中的“虚开增值税专用发票”必须作限制性的实质解释，只对以骗取抵扣国家增值税的虚开增值税专用发票行为，才能认定为刑法上的“虚开增值税专用发票”，不然就只是行政法上的虚开增值税专用发票行为，只是一个行政违法行为，而不是犯罪行为。
来源： 厚启刑辩