法院裁判:认定资金回流事实不清、《已证实虚开通知单》不足以证明没有真实业务

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案件背景

甲医药公司是经批准设立的医药物流企业，成立于2007年5月8日，注册地址W省D市。甲医药公司的主要药材供应商是位于Y省S市的乙药业公司和丙药业公司。

乙药业公司和丙药业公司的主管税务机关在税务稽查中认定两公司向甲医药公司开具的1305份增值税专用发票为虚开的增值税专用发票，涉案发票金额210,030,198.86元，税额27,303,925.85元，价税合计237,334,124.71元。

2016年10月18日，甲医药公司的主管税务机关D市税务局稽查局接到《已证实虚开通知单》，对甲医药公司立案稽查。

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D市税务局稽查局观点VS甲医药公司主张

D市税务局稽查局在稽查中发现，甲医药公司2010年至2015年期间药材采购业务中存在取得虚开的增值税专用发票的情况。

D市税务局稽查局认为：

1、甲医药公司编造货款支付，存在资金回流。甲医药公司与乙药业公司、丙药业公司为了虚开增值税专用发票编造资金往来情况。甲医药公司通过承兑汇票或银行汇款方式编造向乙药业公司、丙药业公司支付货款，但相应资金又通过乙药业公司和丙药业公司的王某、张某、林某等个人账户回转到与甲医药公司有关联关系的叶某、董某等个人账户。

2、甲医药公司未提供药材运输的运输发票，不存在真实的药材运输。在甲医药公司的账簿资料中，仅有两份与乙药业公司、丙药业公司相关的运输发票，与虚开增值税专用发票所载货物的金额、数量不匹配。D市税务局稽查局要求甲医药公司提供药材购进的运输发票，甲医药公司无法提供。

3、《已证实虚开通知单》已证实上游供应商虚开增值税专用发票。《已证实虚开通知单》载明：XX专案涉案企业向甲医药公司已证实虚开增值税专用发票1305份，涉案发票金额210,030,198.86元，税额27,303,925.85元，价税合计237,334,124.71元。D市税务局稽查局另主张，乙药业公司与丙药业公司存在为多个省市的20余家公司无货虚开增值税专用发票的情况。

2017年1月10日，D市税务局稽查局作出《税务行政处罚决定书》，认定：

1、甲医药公司取得虚开的增值税专用发票，追缴已经抵扣的增值税进项税额27,303,925.85元及滞纳金。

2、上述增值税发票不得在企业所得税税前扣除，追缴少缴的企业所得税税款52,507,549.72元及滞纳金。

3、甲医药公司在没有真实经营业务的情况下，取得虚开的增值税专用发票，在账簿上多列支出、虚假纳税申报已构成偷税。处少缴税款金额一倍罚款，计79,811,475.57元。

甲医药公司不服D市税务局稽查局作出的《税务行政处罚决定书》，向D市人民法院提起诉讼。

诉讼中，甲医药公司主张的事实与D市税务局稽查局认定的事实存在出入。

甲医药公司主张：

1、承兑汇票是支付真实的药材采购款。甲医药公司在向乙药业公司和丙药业公司下采购订单后，以承兑汇票的方式先行支付货款。乙药业公司和丙药业公司用承兑汇票背书转让所取得的资金进行药材采购备货后，出售给甲医药公司。甲医药公司存在真实的采购业务。

2、银行汇款支付资金是为匹配发票开具进行的资金流转。为了匹配发票开具的资金流向，甲医药公司向乙药业公司和丙药业公司以银行汇款的方式支付资金。

3、甲医药公司账簿资料未反应运输费用的原因在于甲医药公司的采购由供应商负责运输，属于交易的正常现象，不能据此认为不存在运输。

甲医药公司所主张的事实情况与D市税务局稽查局认定的事实情况比较来看，资金的客观流向相同，但对资金的用途和性质有不同的主张。

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法院裁判

D市人民法院经审理认为，D市税务局稽查局作出的《行政处罚决定书》认定事实不清、主要证据不足，最终判决撤销《行政处罚决定书》。

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赵琳律师分析

（一）D市税务局稽查局对行政处罚所依据的事实和法律负有举证责任

《行政处罚法》第三十条规定，“公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，依法应当给予行政处罚的，行政机关必须查明事实；违法事实不清的，不得给予行政处罚”。《行政诉讼法》第三十四条规定，“被告（行政机关）对作出的行政行为负有举证责任，应当提供作出该行政行为的证据和所依据的规范性文件。被告（行政机关）不提供或者无正当理由逾期提供证据，视为没有相应证据。但是，被诉行政行为涉及第三人合法权益，第三人提供证据的除外”。

《行政处罚法》要求税务机关作出行政处罚，必须查明事实。事实不清的，不得作出行政处罚。《行政诉讼法》同时规定，税务机关作出行政处罚的，应当举证证明已经查明事实，无法提供证据或者虽然提供了证据但是证据不足以证明违法事实的，法院将认定税务机关所主张的事实不存在，税务机关承担败诉风险。

本案中，D市税务局稽查局认定甲医药公司构成偷税，对甲医药公司进行处罚，应当提供证据证明甲医药公司在没有真实经营业务的情况下取得虚开的增值税专用发票，少缴税款的事实。

（二）认定存在资金回流事实不清、主要证据不足

资金回流是D市税务局稽查局用于证实甲医药公司没有真实经营业务的证据之一。本案中，D市税务局稽查局对资金回流事实的举证不足以证明存在资金回流。具体来说，D市税务局稽查局所主张的资金回流环节为：乙药业公司及丙药业公司——王某等两药业公司人员——叶某等甲医药公司关联人员。每个环节上流转的资金之间差额较大，难以合理解释为是资金回流。相关人员的笔录也不能说明资金流转的整个过程。

虽然甲医药公司所提供的证据也不足以证明其所主张的事实（即存在以承兑汇票真实支付货款，银行资金往来是为开具发票完成的资金流转），但是由于D市税务局稽查局对处罚所依据的事实负有举证责任，因此，法院裁判D市税务局稽查局认定的存在资金回流事实不清、证据不足，不能成立。

（三）甲医药公司账簿没有体现有运输费用不足以认定没有发生药材运输

D市税务局稽查局提供的证据显示甲医药公司的账簿资料中仅有两份与乙药业公司、丙药业公司相关的运输费用发票，且运费金额与增值税专用发票所载货物的金额、数量不匹配。这些证据不能说明甲医药公司与乙药业公司、丙药业公司之间不存在真实的货物运输。原因在于，运输发票不是证明运输业务的唯一凭证。实践中，进行了运输但未开具运输发票或虽开具了运输发票但未进行真实运输的可能性都客观存在。

并且，案中相关人员的询问笔录中有对运输业务如何开展的陈述，甲医药公司也曾向D市税务局稽查局提交货物出库单、与运输相关电脑数据等证据材料。D市税务局稽查局如果对这些证据材料不予采纳，也应当建立在对这些资料进行调查核实的基础之上。但D市税务局稽查局对这些证据资料均没有进行调查核实。

基于以上两个原因，法院裁判认定D市税务局稽查局提供的证据不足以证明甲医药公司与乙药业公司、丙药业公司之间没有真实的货物运输。

（四）《已证实虚开通知单》不足以认定甲医药公司与乙药业公司、丙药业公司之间没有真实经营业务

《已证实虚开通知单》仅说明乙药业公司与丙药业公司存在虚开发票，但并未说明甲医药公司是否存在无真实货物交易虚开发票的事实。

法院判决认定，在没有充分证据材料证实甲医药公司与乙药业公司、丙药业公司之间不存在真实货物交易的情况下，仅凭《已证实虚开通知单》不足以认定甲医药公司存在偷税的违法行为。

（五）总结 

税务机关肩负着组织国家财政收入的艰巨任务，这就势必要赋予税务机关履行职责所需的权力。但“任何有权力的人，都易滥用权力，这是万古不易的一条经验”，是人性使然。权力面对处于弱势地位的纳税人时也是如此。“有权力的人们使用权力一直到遇到边界的地方为止”。既需要权力维持税收征管秩序，又要防止权力伤及纳税人。这就需要设置权力的边界，“把权力关进笼子”。行政执法的程序性要求就是制造笼子的钢铁和藤条。

在与纳税人的力量对比中，税务机关往往处于强势。因此，为了实现公平正义，就需要在执法程序上、在行政诉讼过程中，让纳税人占据优势。先取证、后裁决是行政机关作出行政行为时应当遵循的基本原则。在税收执法过程中，要求税务机关有充分证据证明处理处罚所依据的事实和法律，否则，不能对纳税人进行处罚。严格审查税务机关的举证责任是保障纳税人权益的重要环节。

本案当中，存在资金回流的迹象、甲医药公司无法提供运输发票、上游企业税务机关发来《已证实虚开通知单》等情况都对甲医药公司较为不利。实践中，就像这个案例一样，税务机关有时会紧紧抓住对纳税人不利的事实作出处罚，纳税人的其他辩解难以被重视和采纳。于是，如何充分表达对纳税人有利的主张并争取税务机关支持就成为左右案件结果的关键。