【IFRIC撤销议题选注】议题6：新收入准则下住宅房地产销售收入确认
IFRIC撤销议题，是指国际财务报告解释委员会（IFRIC）根据所收到的会计实务问题咨询，在定期会议中讨论，但最终未被纳入议程的问题。相对于国际会计准则理事会（IASB）所讨论的准则层面原则性问题，IFRIC撤销议题更偏重于准则的实务应用。虽然这些问题未形成有效力的正式文件，但IFRIC一般都会给出讨论的过程及倾向性意见，因此，“IFRIC撤销议题”具有较高的实务参考价值。
近来，关于某房地产上市公司部分住宅房地产销售，采用新收入准则下“一段时间内确认收入”的方法，讨论颇多。无独有偶，国际财务报告解释委员会（IFRIC）在刚刚召开的9月份会议中，也讨论了住宅房地产销售，在《国际财务报告准则第15号》下是否满足“一段时间内确认收入”的条件。根据所讨论案例的合同条款及所处法律环境，IFRIC的初步结论是，该住宅房地产销售不满足“一段时间内确认收入”的条件。以下为IFRIC对该问题的讨论概述。
会议时间：2017年9月
议题：《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》——房地产合同的收入确认
议题概要：
解释委员会收到咨询，询问有关多单元住宅房地产单元（以下简称房地产单元）销售合同的收入确认。房地产开发商（以下简称主体）在房地产单元建造前，与客户签订了房地产单元销售合同，应当如何适用《国际财务报告准则第15号》第35段①，该段落规定了主体在一段时间内确认收入的条件。
在考虑该问题时，解释委员会首先考虑了《国际财务报告准则第15号》的要求，然后讨论了问题咨询所描述的案例具体情况。
识别合同履约义务
在适用《国际财务报告准则第15号》第35段前，主体应根据第22-30段，将向客户转让的可区分商品或服务各项承诺识别为履约义务。
适用《国际财务报告准则第15号》第35段
《国际财务报告准则第15号》第35段规定，当满足该段三项条件之一，则主体是在一段时间内转移商品或服务的控制权，从而在一段时间内履行履约义务并确认收入。《国际财务报告准则第15号》第32段规定，如果主体不属于在一段时间内履行履约义务，则属于在某一时点履行履约义务。因此，解释委员会注意到，在合同开始时，主体应评价第35段的三项条件，以确定其是否应在一段时间内确认收入。
在适用第35（1）段时，如果客户在主体履约的同时取得及消耗主体履约所提供的利益，则主体在一段时间内确认收入。在主体销售其建造的房地产单元的合同中，解释委员会注意到，其不满足第35（1）段的条件，因为主体的履约创造了一项不是被立即消耗的资产，即房地产单元。
在适用第35（2）段时，如果主体的履约行为创造或改良了客户在资产被创造或改良时就控制的资产，则主体在一段时间内确认收入。控制，是指能够主导资产的使用，并获得资产几乎所有剩余利益的能力。
《国际财务报告准则第15号》结论基础第BC129段解释了，理事会纳入该条件“以涵盖主体的履约创造或改良了客户在资产被创造或改良时就明确控制该资产的情况”。因此，在适用第35（2）段时，主体应评价是否存在证据证明，客户在资产被创造或改良时控制了该资产，即在建的房地产单元。主体在评价时应当考虑所有相关因素，即，没有任何单个因素是决定性的。
在适用第35（2）段时，关键是适用对主体履约创造或改良资产的控制要求。在主体建造的房地产单元销售合同中，所创造的资产是房地产单元本身，而不是在未来获得房地产单元的权利。将该权利用于销售或抵押，并不是控制该房地产单元本身的证据。
《国际财务报告准则第15号》结论基础第BC131段解释了，理事会制定第35（3）段的条件，是因为其注意到，在某些情况下，被创造或改良的资产是否由客户控制可能是不明确的。
在适用第35（3）段时，如果（1）主体履约所创造的资产不具有替代用途；且（2）主体具有就迄今为止已完成的履约部分获得客户付款的可执行权利，则应在一段时间内确认收入。
《国际财务报告准则第15号》第36段规定，如果合同限制主体不得轻易地将处于被创造或改良过程中的资产用于另一用途、或者主体受到实际限制从而无法轻易地将处于完工状态的资产用于另一用途，则主体履约所创造的资产不可被主体用于替代用途。
《国际财务报告准则第15号》第37段规定，获得支付的可执行权利，必须是在合同存续期内的任何时点，若合同因主体未能按承诺履约之外的其他原因而由客户或另一方终止，主体有权获得至少能补偿其迄今为止已完成的履约部分的金额。在评估就迄今为止已完成的履约部分获得付款的权利是否存在和是否可执行时，主体应当考虑合同条款以及可补充或凌驾于这些合同条款的法规或法律先例②。
解释委员会注意到，第35（3）段所述的可执行权利，关注于权利及其可执行力的存在性。主体执行该权利的可能性与评价不相关。类似的，如果客户有权终止合同，则客户选择终止合同的可能性与评价不相关。
解释委员会得出结论，《国际财务报告准则第15号》已提供了充分的基础③，以确定一项房地产单元销售合同是在一段时间内确认收入还是某一时点确认收入。因此，解释委员会(初步决定)，不将该问题纳入其议程。
对问题咨询中案例情况的分析
在评价收入是否在一段时间内确认时，主体应当考虑合同所产生的权利和义务，并考虑其在所处法律环境是否为可执行的。因此，解释委员会注意到，主体的评价结果依赖于有关合同的具体事实和情况。
在问题咨询所述的案例情况中，房地产单元销售合同具有以下特征：
（1）房地产开发商（以下简称主体）在房地产单元建造前，与客户签订了房地产单元销售合同；
（2）主体的合同义务是交付合同指定的已完成房地产单元——不能改变或替代合同商定的房地产单元。在建造完成前，主体保留了该房地产单元（及其所属土地）的法律所有权；
（3）客户在房地产单元建造前支付了部分购买价款，并在建造完成后向主体支付剩余（大部分）的价款；
（4）该合同赋予客户一项对在建房地产单元的权利。客户不能撤销合同，除非下述（2）的情况，也不能改变该房地产单元的结构设计。在该房地产单元建造过程中，客户能够将对该房地产单元的权利用于转售或抵押，主体将对该权利的新卖家进行信用分析（如果客户已全额付款则不需要信用检查）。
问题咨询还指出主体和客户的以下法律权利：
（1）如果主体违反合同义务，客户及同意购买该房地产单元的其他客户，有权一同决定解聘主体，并聘用其他房地产开发商来完成该房地产单元的建造；
（2）尽管该合同在当地法律下是不可撤销的，在某些情况下，法院会接受取消合同的请求，主要是在证明客户不具有履行合同条款的财务能力的情况下，例如，客户失业或患上影响其工作能力的疾病。在这种情况下，客户能够取消合同，并有权收回大部分，但不是全部的已向主体支付的价款。剩余部分由主体作为合同终止的罚金保留。如果客户拖欠付款，主体也可以将该房地产单元出售。
识别履约义务
合同承诺的性质是向客户交付已完成的房地产单元。根据《国际财务报告准则第15号》第22-23段，归属于该房地产的土地是不可明确区分的。因此，解释委员会注意到，合同中仅存在一项履约义务。
第35（1）段
客户并未在主体建造该房地产单元时同时取得并消耗了该单元建造过程中的利益。这是因为，主体的履约创造了一项并非立即消耗的资产——在建的房地产单元。因此，解释委员会注意到，其并未满足《国际财务报告准则第15号》第35（1）段的条件。
第35（2）段
主体的履约创造了在建的房地产单元。因此，主体应评价，在该单元建造过程中，客户是否具有主导该在建房地产的使用，并获得其实质上全部的经济利益的能力。解释委员会注意到：
（1）尽管客户能够将其对该在建房地产单元的权利转售或抵押，但是，在缺少该房地产单元的法律所有权时，客户不能将该房地产单元本身出售。
（2）客户没有能力主导该房地产单元建造过程中的建造或结构设计，也不能将在建房地产单元用于其他用途。
（3）客户（及其他客户）替换主体的法律权利，仅在主体不能履行其承诺的事件发生时才有效，这属于保护性权利，不属于判断控制的因素。
（4）客户承担了房地产单元市场价值变动的风险，可能表明客户有能力获得该房地产单元实质上全部的剩余利益。但是，这不能赋予客户在该单元建造过程中主导其使用的能力。
解释委员会注意到，基于问题咨询所述的案例情况，在该房地产建造过程中，客户不具有主导其使用的能力，因此，客户并未控制该在建房地产单元。
第35（3）段
主体不能改变或替代客户合同所指定的房地产单元，如果主体试图将该资产用于其他用途，客户可以强制执行其权利。因此，解释委员会注意到，该合同限制是实质性的，且该房地产单元不具有替代用途。
但是，主体不具有就迄今为止已完成履约部分进行支付的可执行权利。这是因为，客户具有取消合同的法律权利，而且，在这种情况下，主体仅有权收取终止罚金，而不是就迄今为止已完成履约部分的补偿。
基于问题咨询所述案例情况，解释委员会注意到，《国际财务报告准则第15号》第35段的任一条件均未满足。因此，主体应当按照《国际财务报告准则第15号》第38段规定，在某一时点确认收入。
注：
①《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》第35段[对应《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十一条]：
“如果符合下列条件之一，则主体是在一段时间内转移对商品或服务的控制，从而在一段时间内履行履约义务及确认收入：
（1）客户在主体履约的同时取得及消耗主体履约所提供的利益；
（2）主体的履约行为创造或改良了客户在资产被创造或改良时就控制的资产（例如，在产品）；或者
（3）主体的履约行为并未创造一项可被主体用于其他替代用途的资产，并且主体具有就迄今为止已完成的履约部分获得客户付款的可执行权利。”
②《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》应用指南第B12段：
“在评估就迄今为止已完成的履约部分获得付款的权利是否存在和是否可执行时，主体应当考虑合同条款以及可补充或凌驾于这些合同条款的法规或法律先例。这包括评估下列事项：
（1） 法规、行政惯例或法律先例是否赋予主体就迄今为止已完成的履约部分获得付款的权利，即使与客户之间的合同并未列明这一权利；
（2） 相关的法律先例是否表明类似合同中就迄今为止已完成的履约部分获得付款的类似权利没有法律约束力；或者
（3） 主体选择不执行获得付款权利的商业惯例是否导致在当前法律环境下该权利无法执行。然而，尽管主体可能选择放弃其在类似合同中获得付款的权利，但如果在与客户之间的合同中，主体就迄今为止的履约部分获得付款的权利仍然是可执行的，则主体仍具有获得付款的权利。”
③事实上，《国际财务报告准则第15号》在结论基础第BC149-BC152段讨论了房地产建造协议在新准则下的收入确认问题，并在示例17中，讨论了住宅房地产销售，在某一时点确认收入和在一段时间内确认收入的不同情况。
《国际财务报告准则第15号》结论基础第BC149-BC152段：
“房地产建造协议
BC149 在制定关于评估何时向客户转让商品或服务的要求时，IASB和FASB考虑了在应用此前国际财务报告准则中特定于房地产建造的收入确认要求时实务中出现的不一致。该实务中的不一致源于在将此前国际财务报告准则的收入确认要求应用于具有不同事实和情况的复杂合同时，难以确定对房地产的控制在一段时间内转移给客户的时点。
BC150 IASB和FASB预期《国际财务报告准则第15号》第35段至第37段的要求应能够减少此类实务中的不一致，这些要求就确定商品或服务何时在一段时间内转让作出了具体规定。然而，IASB和FASB留意到不同的房地产合同可能具有不同的转让模式，因为这将取决于每个合同的相关事实和情况。例如，某些房地产合同可能导致（根据合同条款）主体不能轻易地将资产用于另一客户（即主体的履约并未创造可被主体用于替代用途的资产），且合同要求客户就迄今为止已完成的履约部分进行支付（因此符合《国际财务报告准则第15号》第35（3）段的条件）。但是，建造可被主体用于替代用途的资产的其他房地产合同可能并不要求客户就迄今为止已完成的履约部分进行支付。因此，主体会就此类合同的转让模式得出不同结论。
BC151 部分住宅物业行业内采用国际财务报告准则的反馈意见者支持增加有关确定履约义务是否在一段时间内履行的条件，其理由是这将有助于其评估对于包含多个住宅单元的房地产开发，能否在住宅单元建造发生时在一段时间内确认收入。该行业的其他反馈意见者指出，即使其能够断定其履约并未创造可用于替代用途的资产，其仍未能符合“就迄今为止已完成的履约部分获得付款的权利”这一条件。这意味着仅在每一住宅单元向客户转让时（通常仅在建造完成且客户占有该单元实物之后）才能确认收入，而这些反馈意见者认为这无法适当地反映其履约情况。
BC152 然而，IASB和FASB得出结论认为，如果未符合《国际财务报告准则第15号》第35（3）段所述的任一条件，则在一段时间内确认收入将无法如实反映主体的履约情况以及主体和客户各自的合同权利和义务。此外，IASB和FASB决定，澄清“不具备替代用途和具有就迄今为止已完成履约部分获得付款的权利”条件会确保提高包含多个住宅单元的房地产开发收入确认的确定性和一致性。”
《国际财务报告准则第15号》示例17：
“示例17：评估履约义务是在某一时点还是在一段时间内履行
IE81 主体正在建造一幢包含多个单元的住宅楼。某客户与主体订立一项针对指定在建单元的具约束力的销售合同。每一住宅单元均具有类似的建筑平面图及类似的面积，但各单元的其他属性（例如单元在楼宇中的位置）则有所不同。
情形一：主体并不具有就迄今为止已完成的履约部分获得付款的可执行权利
IE82客户在订立合同时支付保证金，且该保证金仅在主体未能按合同完成该单元的建造时才可返还。剩余合同价格须在合同完成后客户实际取得该单元时支付。如果客户在该单元建造完成前违约，则主体仅有权保留已付的保证金。
IE83在合同开始时，主体应确定其建造并向客户转让住宅单元的承诺，是否为在一段时间内履行的履约义务。主体确定，其并不具有就迄今为止已完成的履约部分获得付款的可执行权利，因为直至单元建造完成前，主体仅有权保留客户已付的保证金。由于主体并不具有就迄今为止已完成的工作获得付款的权利，主体的履约义务并非在一段时间内履行的履约义务。相反，主体将该住宅单元的销售作为在某一时点履行的履约义务进行会计处理。
情形二：主体具有就迄今为止已完成的履约部分获得付款的可执行权利
IE84客户在订立合同时支付不可返还的保证金，并须在住宅单元的建造过程中支付进度款。合同具有禁止主体将该单元转让给另一客户的实质性条款。此外，除非主体未能按承诺履约，否则客户无权终止合同。如果客户在进度款到期时未能履行其支付承诺进度款的义务，则主体在已完成相关单元的建造的情况下，有权获得合同规定的所有承诺对价。此前的法庭判例中，在开发商已履行其合同义务的情况下，开发商要求客户履约的类似权利得到了法庭的支持。
IE85在合同开始时，主体应确定其建造并向客户转让住宅单元的承诺，是否为在一段时间内履行的履约义务。主体确定其履约所创造的资产（单元）不可被主体用于替代用途，因为合同禁止主体将该指定单元转让给另一客户。主体在评估能否将该资产转让给另一客户时，并未考虑合同终止的可能性。
IE86主体还具有就迄今为止已完成的履约部分获得付款的权利。因为如果客户未能履行其义务，主体在继续按承诺履约的情况下，将具有获得合同规定的所有承诺对价的可执行权利。
IE87因此，合同条款和司法管辖区的法律实务表明，主体具有就迄今为止已完成的履约部分获得付款的权利。主体将该住宅单元的销售作为在一段时间内履行的履约义务。
IE88在建造包含多个单元的住宅楼的过程中，主体可能就楼宇内个别单元的建造与多名个别客户订立了许多合同。主体对每一项合同单独进行会计处理。但是，取决于建造的性质，主体实施初始建造工程（即构建地基及基本架构）及公共区域建造的履约情况可能需要在计量每一项合同的履约义务的履约进度时予以反映。
情形三：主体具有就迄今为止已完成的履约部分获得付款的可执行权利
IE89情形三与情形二的事实大致相同，唯一的区别是，在客户违约时，主体可以要求客户按合同规定履约，或者主体也可以取消合同，以取得在建资产及获得客户按合同价格比例支付的罚款的权利。
IE90尽管主体可以取消合同（在这一情况下，客户对主体的义务仅限于向主体转移对部分完工资产的控制，并按规定支付罚款），但主体具有就迄今为止已完成的履约部分获得付款的权利，因为主体也可以选择执行其依照合同获得全额付款的权利。只要主体要求客户按合同规定继续履约（即支付承诺的对价）的权利是可执行的，则在客户违约的情况下，主体可以选择取消合同的事实不会影响这一评估结果。
释：
在目前国内法律法规环境下，一般住宅房地产销售合同，与上述IFRIC分析的案例情况基本类似，因此，笔者认为，国内住宅房地产销售，一般也不满足“在一段时间内确认收入”的任一条件。也就是说，新收入准则下，并不会导致一般住宅房地产销售收入，提前按完工百分比法确认。实际上，据了解，前述国内某上市公司采用“在一段时间内确认收入”的住宅房地产，均为其国外房地产，该上市公司是基于国外具体合同及所处法律环境判断得出的结论，不包括其国内住宅房地产销售收入。
作者简介
夏自李
天职国际质监与技术支持部会计准则技术支持
《会计准则内在逻辑》主要作者之一