【致同税务】期后取得有效凭证的成本/费用扣除与应对问题
我们已迈入全新的2021年，2021年5月31日（2020年度所得税汇算清缴截止日）也逐渐临近，纳税人也即将开始着手核对应纳税所得调整项目并准备填写年度所得税申报表。近期，纳税人关于成本、费用跨期扣除的询问较多，常见的问题中包括2020年度企业所得税汇算清缴截止日之后（“期后”）取得的所属期为2020纳税年度的有效凭证对应的成本费用能否扣除的问题，现概要分析如下：
企业所得税前扣除的依据
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成本、费用扣除原则
（1） 企业所得税法规定，与企业生产经营相关的成本、费用损失，可以税前扣除。
（2） 《企业所得税法实施条例》第九条规定:“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。
致同提示：基于上述法规，企业生产经营相关的成本费用的扣除应当遵循权责发生制，扣除项目应与其所属期相匹配。
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成本、费用税前扣除凭证规定
（1）发票管理办法（2019年修订）部分规定如下:
第三条规定，“本办法所称发票，是指在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证。”
第十九条规定，“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。”
（2）《企业所得税税前扣除凭证管理办法》国家税务总局公告2018年第28号（“28号公告”）第八条规定，税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。
内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。
外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票（包括纸质发票和电子发票）、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。
致同提示：在征管实务的大多数情况下，正常经营活动中纳税人取得发票是企业所得税税前扣除的重要前提条件之一，但同时也要关注其他种类凭证的适用性。
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期后取得有效凭证相应成本/费用扣除的规定
（1） 《关于企业所得税若干问题的公告》国家税务总局公告2011年第34号（“34号公告”）规定，企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。
（2） 国家税务总局公告2012年第15号（“15号公告”）第六条关于“关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题”明确如下：
根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。企业由于上述原因多缴的企业所得税税款，可以在追补确认年度企业所得税应纳税款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度递延抵扣或申请退税。
（3） 28号公告第六条也规定，企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。另外28号第十五条规定汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。
28号公告第十七条规定除此情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照28号公告的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。
致同提示：基于以上规定，期后取得有效凭证所对应的成本/费用（所属期为2020年度）可以扣除，但需要根据不同情况进行税务申报和操作。
申报实务操作建议
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纳税年度内已扣除成本费用且在汇算清缴期间（次年1月1日至5月31日）取得有效凭证
根据34号公告和28号公告，纳税人需补充提供该成本、费用的有效凭证。进一步细化操作可考虑：
（1） 编制汇算清缴期间的有效凭证取得明细表；
（2） 复印相应成本、费用的有效凭证留存备查；
（3） 年度企业所得税申报表无需就该事项进行单独披露和调整。
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纳税年度未扣除成本费用而在期后取得有效凭证
（1） 基本操作
基于15号公告下补确认的税务处理，2020纳税年度所得税汇算清缴截止日之后取得有效凭证并补追认的费用应调减所属期即2020纳税年度的应纳税所得额，相应的税款从2020纳税年度的应纳税款中抵扣。
（2） 专项申报
根据15号公告，企业在取得发票等凭证并扣除该费用时需进行专项申报。目前年度企业所得税申报表附表中并未单独列明该事项的附报资料。实务中，税务局通常要求重新申报以前年度（费用扣除所属期）的企业所得税，根据不同税务局的要求，企业可能会被要求提供情况说明、前期应扣未扣费用的清单明细和扣除凭证复印件等。
根据公开信息，国税总局和各地省级税务部门并未将前述补扣事项作为行政许可事项，但企业若未将该事项单独申报，税务机关可能按照“未按规定进行申报”对该行为进行处罚，不过并不改变应扣未扣费用可以税前扣除的税务处理结果。
补确认事项的会计处理
实务中，若要满足税法要求的权责发生制，期后取得的发票需在成本/费用实际发生的年度（2020年度）进行账务调整，即在费用发生的所属期追溯确认，否则该项成本费用不得税前扣除。我们了解到，部分税务机关也会要求企业进行账务追溯调整处理。另外如果超过5年的追补期限，则会导致后续的会计调整与税务处理形成永久性差异。
因此，为避免永久性差异的产生，企业应对其当期的应计未计费用在规定的追补期限内及时进行账务处理。我们建议：
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与审计师的沟通协调
（1） 企业应与其审计师就上述事项进行沟通，以遵循权责发生制的核算原则进行调整并匹配税务申报要求；并考虑
（2） 实务操作中，审计师根据跨期费用金额并考虑重要性水平未进行审计调整的对应处理。
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无外部审计的应对
若严格按照核算要求进行处理，企业应当按照适用的会计制度或会计准则对该项费用的所属期通过“以前年度损益调整” 进行重分类调整和对“未分配利润”进行追溯调整。
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致同全国税务技术中心