国际财务报告准则的应用、组织与制定
就我国会计准则的发展历程而言，大致可以概括为建国初期参照苏联，改革开放早期借鉴国际和美国经验，“入世”后逐渐深入参与国际间组织合作并于2005年开启了会计准则的国际趋同。
关于国际财务报告准则(International Financial Reporting Standards, IFRS)本身的介绍和关于我国企业会计准则(China Accounting Standards, CAS)趋同过程与影响的研究已经较为丰富，如2015年《国际财务报告准则》中文版、会计准则委员会关于IFRS的动态跟踪、会计师事务所技术刊物和学术论文等。但或许是基于与国际趋同效力的考量，在《企业会计准则解释(2010)》之后，我国较少有关于IFRS和CAS之间在具体准则内容和应用差异方面系统的介绍，这也是作者开始着手准则差异系列文章的原因，希望能为有需要的人士提供一点帮助。
为了更好地理解和应用原则导向的准则规定以指导实务工作，作者在工作中除研究IFRS和CAS准则内容本身之外，还会寻找准则制定过程中的权衡因素和问题来源，如阅读IFRS结论基础(Basis for Conclusion, BC)、制定过程中的讨论稿(DicussionPaper, DP)、征求意见稿(Exposure Draft, ED)和国际财务报告准则解释委员会的决议(IFRSInterpretations Committee Agenda Decisions)。但在刚开始这一阶段时，由于对IFRS的制定过程、项目阶段、国际会计准则理事会(International Accounting Standards Board, IASB)运作机制的不熟悉，经常会遇到艰涩阻滞，因此就想要系统地了解IFRS的制定过程，包括组织机构与流程，另外也想看看IFRS在全球范围内的应用情况。
然而作者最近发现我国国内关于国际财务报告准则基金会(IFRS Foundation,以下简称IFRS基金会)的组织架构、治理运作和IFRS制定过程的研究相对较少，除财政部会计司2015年以前发布的动态中有相对全面的说明外，主要是张为国先生和陆建桥先生两位IASB理事的文章有所提及。考虑到想要了解和正在学习IFRS的人士不在少数，对于IFRS基金会组织和IFRS制定过程的了解亦有助于从更高层次思考会计准则及其意义，作者尝试结合IFRS基金会官方发布的文件做一些系统性的介绍，以供诸位参考。
根据2018年IFRS基金会发布的《国际财务报告准则全球使用情况》和对166个国家与地区的分析，全球范围内应用IFRS的国家一共有156个，包括强制要求本国全部公众公司应用的国家144个，主要分布如上图左侧；允许但不强制要求本国公众公司应用的国家12个，其中以日本、瑞士、百慕大和开曼群岛为代表。公众公司主要包括上市公司、其他证券在公开市场上交易的公司和大型金融机构。
除上述156个强制要求或允许直接应用IFRS的国家和地区之外，还有10个，其中包括7个国家或地区使用自己制定的会计准则，如中国、中国澳门、美国、印度、越南、埃及和玻利维亚；尚未全部采用IFRS的泰国(主要是金融工具相关)；正在制定与IFRS实质性趋同准则的印度尼西亚，以及只要求金融机构而不要求上市公司应用的乌兹别克斯坦。
上图中右侧是强制要求或允许在本国上市的外国公司应用IFRS的国别分布。与强制要求本国公众公司应用IFRS的左图相比，主要是增加了美国和日本，减少了沙特阿拉伯、也门、阿曼、伊朗、叙利亚和阿富汗。其中原因就是美国和日本会有外国公司到纽约交易所、纳斯达克或东京交易所上市，对于外国上市公司和国际投资者而言，采用IFRS的财务报告是一个既能降低合规成本又能保证财务信息质量的选择，而这些中东地区的国家则是目前没有外国公司在本国证券交易所上市。
对于那些已经强制要求或允许公众公司直接应用IFRS的国家和地区，一般是通过当局认可采纳IFRS或颁布一套与IFRS一致的本国或本地区会计准则，前者如欧盟，后者如中国香港。对于这些国家和地区的非公众公司而言，通常是可能会直接应用IFRS、应用自己国家会计准则或允许选择二者之一。
有意思的是，在日本，允许公众公司应用的准则体系一共有4种，分别是日本通用会计准则(Japan GAAP)、日本修订的国际准则(Japan's Modified International Standards)、IFRS和美国通用会计准则(US GAAP)。
IFRS基金会的组织机构和治理方式主要由国际财务报告准则基金会章程(IFRS Foundation Constitution, 以下简称基金会章程)规定。2020年8月修订后的基金会章程主要内容包括以下章节：名称与宗旨、IFRS基金会的治理、基金会受托人(Trustees)、监督委员会(The Monitoring Board)、理事会(IASB)、IFRS解释委员会(Interpretations Committee)、IFRS咨询委员会(IFRS Advisory Council)、执行总监与工作人员，以及行政工作。
按照官方的说法，IFRS基金会有三层治理架构，包括独立的准则制定机构IASB和IFRS解释委员会，负责治理和监督的基金受托人，以及为增强IFRS基金会对公众责任(Public Accountability)而建立的监督委员会。Accountability在此译为“责任”主要是作者没有找到更合适的中文词汇，其英文含义是'the fact of being responsible for what you do and able to givea satisfactory reason for it'，即除了对所作的事情负责外，还需要能够提供令人满意的解释和理由。这个词可以说是IFRS制定和治理体系中的核心概念之一，后续介绍中还会出现。
值得说明的是，2009年才建立的监督委员会实质上是08年金融危机的产物，其主要作用是在基金会受托人和公共监管机构之间建立正式的联系。IASC基金会(IFRS基金会于2010年改名前的称谓)在2009年1月发布的新闻稿和同年7月发布的《金融危机咨询委员会报告》中，说明了建立由公共监管机构组成的监督委员会的直接原因是二十国集团(G20)于2008年11月会议上的提议，背后的考量则主要是金融危机后，IASB除了要面临一直以来的商业资本影响外，还要应对来自政府公共部门的压力。
因为在金融危机中受到严重波及的大型金融机构的所有者和担保方很多情况下就是政府，这些政府为了急于应对金融危机和进行金融机构改革，直接插手了会计准则的制定过程，并且希望得到其想要的准则结果，例如于2008年修订IAS 39(IFRS 9发布前的金融工具准则)没有经过适当的应循程序，就是因为来自欧盟的压力。在这种情况下，考虑到IFRS需要在全球范围内的金融市场适用，公共监管机构又对金融市场承担直接监管责任并受到会计准则质量的影响，加之IASC基金会的筹款除了捐赠外，为了持续运作还需要世界各国稳定的资金支持，因此，IASC基金会在治理体系中，除了维持原有基金受托人对IASB准则制定过程的监督之外，还增加了基金受托人对公共监管机构负责(Accountability)这一项。这样看来，会计师的独立性可能从国际准则制定层面就开始受到给钱甲方的影响，确实是有点艰难(逃)。
根据基金会章程，监督委员会的职责包括提名和任命基金受托人、监督基金受托人的履责情况、每年与基金受托人至少开一次会，有权会见基金受托人主席或IASB主席讨论监督委员会提出的需要及时考虑的事项(包括技术问题)，以及建立监督委员会自己内部运作和决策的程序，并予以公开。
初始监督委员会的成员包括欧盟委员会相关负责人、证券监管机构国际组织(International Organization of Secuirities Commissions, IOSCO)新兴市场委员会主席、IOSCO技术委员会主席、日本金融厅委员、美国证券交易监督委员会主席(Securities and Exchange Commission, SEC)和作为观察员的巴塞尔银行监督委员会主席。现行监督委员会则是包括8位正式成员和3位观察员。8位正式成员由现在国际组织和世界各国证券、金融或财政部门的领导人担任，如IOSCO主席Jean-Paul Servais、美国SEC主席Jay Clayton、日本金融厅厅长Ryozo Himino、欧盟委员会负责金融与资本市场的副主席ValdisDombrovskis，韩国和巴西相关机构负责人，以及我国分管会计司、会计准则委员会和中国注册会计师协会的财政部副部长程丽华。3位观察员则分别是IOSCO新兴市场委员会副主席、IOSCO非洲与中东委员会代表和巴塞尔银行监督委员会代表。
作为IFRS基金会的治理机构，基金会受托人的治理职责根据基金会章程主要包括建立和维持资金安排、建立基金会受托人的运作程序、寻找潜在可以提供资金支持的国家或机构，以及发布年度报告。除此之外，还包括任命或终止任命IASB理事、IFRS解释委员会委员、咨询委员会(Advisory Council)成员和执行总监，复核IFRS基金会和IASB的战略及其有效性(Effectiveness)、考虑但不决定IASB的决议、批复IFRS基金会预算、复核影响准则制定的战略事项，建立IASB、IFRS解释委员会和咨询委员会的运作流程与应循程序(Due process)，复核这3个机构对相关程序的遵循情况、修改基金会章程和每5年复核一次战略与组织架构等等。总体来说，大概就是找钱管钱、找人管人，建立制度和监督制度执行，但不参与准则制定方面的技术工作。
基金会受托人一共有22位，包括1位主席和2位副主席。根据基金会章程，基金会受托人应当对高质量的国际会计准则在全球市场范围内的应用和适用(Application and Adoption)问题具有相当经验，其组成应当考虑地域和专业上的多样性。因此，基金会受托人来自亚太地区、欧洲地区和美洲地区应当各自有6人，来自非洲地区有1人，剩下3名可以来自任何地方，主要是出于地区间平衡的考虑。从专业经验角度，基金受托人应当是来自相关机构具有国际经验的高级别成员。相关机构包括证券监管机构、投资机构、国际会计师事务所、应用IFRS的公司、其他财务报告使用者、学术机构和其他公共部门。
现任基金会受托人包括芬兰央行行长、欧盟委员会委员Erkki Liikanen(主席)，推动SOX法案实施的美国SEC上市部门前主管、资深律师Allan Beller(副主席)，英国金融政策委员会成员、前摩根斯坦利董事Dame Colette Bowe，荷兰大型养老金投资机构PGGMInvestment首席执行官Else Bos，德国会计准则委员会成员、SAP的首席财务官Wener Brandt，KPMG美国领导合伙人Larry Leva，和来自日本、韩国、法国、印度、巴西、南非、墨西哥、新西兰等国家的准则制定机构或金融监管机构，以及来自穆迪国际评级、特许金融分析师协会和欧洲央行等机构的类似级别人士。代表中国的基金会受托人目前是原财政部副部长、曾担任过财政部国际司司长和世界银行中国执行董事的朱光耀。另外值得一提的是，香港也有一位基金会受托人，是香港证监会非执行董事、前联交所上市委员会轮值主席、现担任富而得律师事务所中国区主席的高育贤女士。
对于准则制定机构IASB和IFRS解释委员会，其主要职责、运作方式和所需遵循的程序将会在准则制定部分介绍，此处主要说一下两个机构的人员任职条件和构成。
IASB通常由14名理事组成，包括1名主席和1名副主席，大多是全职，其中兼职最多不能超过3名。IASB理事是以独立专家的身份参与IFRS的制定工作，不代表之前所属的组织，其任职条件在基金会章程附录中共有8项，第1项就是具备已证明的高水平会计和财务报告专业技术知识与胜任能力，因为这被认为将会增强IASB公信力、效益与效率。第5项则是要求对财务报告环境具有认知，包括对全球经济、金融、商业环境以及其中所存在的会计与财务报告问题的理解，因为这些问题会影响全球不同资本市场财务报告披露的质量。其他的要求包括分析能力、沟通技能、审慎明智的决策能力、合作能力、诚信客观并遵循程序，以及愿意服务于IFRS基金会的宗旨与公共利益。
为了保证IFRS的全球应用，IASB理事的选任需要考虑地区的多样性，地区间分配的理事名额是亚太地区、欧洲地区和美洲地区各4名，非洲地区1名，剩下的1名基于地域平衡的考虑可能来自任何地区。与基金会受托人的地域构成相似。
现行IASB理事主要是来自世界各国的会计准则制定机构、与财务报告相关的政府部门和大型金融机构，包括曾任荷兰金融市场监管局执行委员会主席、IOSCO技术委员会主席的汉斯·胡格沃斯特(主席)，曾任澳大利亚会计准则委员会委员、IASB高级技术总监、现任IFRS解释委员会主席的Sue Lloyd(副主席)，曾任欧洲财务报告咨询委员会首席执行官的Francoise Flores，以及其他来自美国、英国、德国、日本和加拿大的会计准则制定机构前任成员。除此之外，还有曾任南非最大金融机构之一FirstRand Banking Group首席财务官的Darrel Scott、曾任巴西独立审计师委员会专业发展总监和普华永道合伙人的Tadeu Cendon，以及曾任美国SEC资深国际首席会计师和KPMG全球IFRS主管合伙人的Mary Tokar。现任来自中国的IASB理事是曾任财政部会计司准则一处处长、在我国会计准则与IFRS趋同过程中扮演领导角色的陆建桥先生，他也是第二位来自我国的IASB理事。在他之前，担任首位来自中国IASB理事的是原中国证监会首席会计师、国际部主任张为国先生。有趣的是，两位理事都是来自上海财经大学的会计学博士。
IFRS解释委员会也是由14位委员组成。解释委员会委员的选任主要是考虑专业技术能力、在国际市场和商业环境中具备实施应用IFRS的经验或使用IFRS财务报告进行分析的经验，并要求独立性而不代表其所在机构。IFRS解释委员会的主席应当是IASB成员，并且同时担任技术总监或其他高级职务。IFRS解释委员会也可以有来自监管机构的非投票观察员，但需要有能力提供专业洞见，并要与可能会面对会计准则问题的监管机构有正式的联系。很有意思的是，IFRS解释委员会选任条件除此之外，还特意明确规定了来自会计事务所的委员在任何时间都不能超过5位，而国际四大会计事务所的代表每家只能有1位，另一位要来自其他会计师事务所。这可能是怕产生专业机构托拉斯(大雾)？
现任IFRS解释委员会的委员，除了上述提到的IASB副主席、IFRS解释委员会主席Sue Lloyd外，还包括国际四大会计事务所的资深合伙人、AXA全球会计主管、菲亚特·克莱斯勒汽车负责会计实务的副主席、巴西Azul航空的财务与税务总监、韩国注册会计师协会的会计研究委员会主席、德意志银行负责会计事务的董事总经理和日本三井金融集团市场战略智库的高级研究员等等。现任来自中国的委员是新华人寿保险的首席财务官杨征，在他上一任则是中海油服的首席财务官、具有美国财务会计准则委员会委员经验的李飞龙。
除了以上三层架构的组织机构外，与准则制定相关的机构还包括众多的咨询组织，比较重要的两类是咨询建议组织(Adivory Bodies)和常设咨询小组(Standingconsultative groups)。其中，咨询建议组织有两个，分别是由12位来自国家会计准则制定机构或区域性会计合作组织的代表组成的会计准则咨询论坛(Accounting Standards Advisory Forum, ASAF)，和由50位代表全球投资者、财务分析师、报告编制人、学术机构、监管机构、会计准则制定机构、审计师和其他专业会计团体的人士组成的IFRS咨询委员会(Advisory Council)，如上所述，该咨询委员会的成员由基金会受托人任免。ASAF主要是为制定高质量、具有强制力和能够全球应用的IFRS提供技术建议、问题反馈，也是IASB与世界各国准则制定机构和区域性会计合作组织之间正式的协作机制。IFRS咨询委员会则主要是为IASB工作计划、项目优先性和有关IFRS一致实施的策略问题提供广泛的战略建议，并作为应循程序咨询环节的一部分，要求IASB在前期制定项目计划阶段和准则实施后复核阶段向其进行咨询。
现行ASAF的成员包括代表非洲地区的泛非洲会计师联盟，代表亚太地区的亚洲-大洋洲会计准则制定机构组、中国财政部会计司、日本会计准则委员会和韩国会计准则委员会(有1个是候补)，代表欧洲地区的欧洲财务报告咨询委员会、英国财务报告委员会、法国会计准则委员会和意大利会计准则制定机构(有1个是候补)，代表美洲地区的拉丁美洲会计准则制定机构组、美国财务会计准则委员会和加拿大会计准则委员会。
现行IFRS咨询委员会的50位成员则来源广泛，相对熟悉的组织可能有世界银行、国际货币基金组织、国际会计师联合会、特许金融分析师协会、欧洲央行、AIA集团、标准普尔、拜尔、国际四大会计师事务所、致同(Grant Thornton)、德豪(BDO)和其他众多由投资者组成的国际组织。来自中国的两位成员分别是我国现任财政部会计司司长高一斌和厦门大学会计系教授刘峰。
常设咨询小组主要包括资本市场咨询委员会、全球报告编制者论坛、新兴经济体工作组、IFRS体系汇编咨询组、伊斯兰金融咨询组、中小企业实施咨询组和世界准则制定机构会议等。各个小组的名字已经体现了所代表的相关方和为IFRS制定提供建议的方向。其中，代表财务报告使用者的资本市场咨询委员会中来自中国的成员是瑞信中国首席执行官唐臻怡，全球报告编制者论坛中来自中国的成员是中石油中亚天然气管道有限公司的首席财务官Zhang Shaofeng。新兴经济体工作组的详细介绍可以参见我国会计准则委员会的官网，其联络处设在北京。伊斯兰金融咨询组的设立主要是为了应对在伊斯兰金融体系中实施IFRS可能面临的挑战，因为受宗教影响，该金融体系中禁止收取和支付利息。
最后值得一提的是IFRS基金会的资金来源。2019年，IFRS基金会的总收入是3,100万英镑，主要来源于各国准则制定机构和企业的捐赠，国际会计师事务所的捐赠和所支付的授权费，以及基金会其他版权授权与内容订阅产生的收入。3,100万英镑中来自欧盟、中国和日本的捐赠分别是413万、251万和203万，来自国际四大会计师事务所的则是每家110万美元。然而，有点意想不到的是来自美国的捐赠只有41万英镑，还是7家机构捐赠的合计。
在IFRS和IFRIC Interpretations(IFRS解释委员会所发布的解释，以下或简称IFRIC)制定过程中需要遵循的程序与原则，由基金受托人制定的《应循程序手册》(Due Process Handbook)所规定。手册共分为9个章节，分别是介绍、监督、原则、技术工作计划、准则制定项目、新增或修订IFRS、IFRIC Interpretations、支持一致应用，以及违反应循程序基金受托人所需采取的措施。
对于监督准则制定过程，如上所述是基金受托人的治理职责之一。为履行这一职责，基金会受托人成立了下属机构应循程序监督委员会(Due Process Oversight Committee, DPOC)来具体执行，包括复核IASB、IFRS解释委员会和技术人员(Technical Staff)对应循程序的遵循情况，复核和建议更新《应循程序手册》，复核咨询机构的成员构成，回应第三方对应循程序的问题，以及向基金会受托人建议DPOC成员的变动。
就监督的具体流程来说，对于每一个技术项目，IASB需要基于技术人员准备的报告来评估是否已经遵循了应循程序的要求，并向DPOC定期汇报。技术人员准备的报告内容包括4个部分，分别是(a)应循程序事项总结、利益相关者参与程度和准则制定中可能引起争议的领域；(b)已经执行应循程序的证据与评估过程；(c)说明未执行非强制应循程序(Comply or explain)的理由；(d)技术人员关于是否已经恰当遵循应循程序的意见。该报告会递交给DPOC，并给其复核留有足够的时间。DPOC会对提交的证据进行复核，以评估应循程序是否得到适当地执行。在新准则或准则修订正式定稿之前，DPOC会完成该项目应循程序的复核，并以简单多数投票进行表决得出结论。
关于准则制定的原则有三项，分别是公开透明(Transparency)、全面和平等的咨询(Full andfair consultation)，以及负责(Accountability)。手册中进一步明确了Accountability在准则制定过程中的含义，即IASB应当分析其提议对于相关方的影响，并能够解释其在准则制定过程中做出相关决定的依据和理由(Rationale)。这实质上意味着IFRS在制定过程中得出的结论是有基础的、说服性的并经过权衡的，而不是任意的和威权的，这可能也是IASB的决议在专业上令人信服的来源之一。就作者自己的经验而言，若有余力去了解准则背后的依据和理由，可能对准则的理解和应用会有帮助。
根据手册中的第3章，三项原则下都有各自进一步的具体程序和内容，其中公开透明原则的部分则是最多。为了遵循公开透明原则，IASB和IFRS解释委员会关于技术问题的会议记录都应当公开并能够在IFRS官网上获取，一般是上传到Youtube上的视频或音频。另外，IASB的会议决议以IFRS Update命名，IFRS解释委员会的会议决议以IFRIC Update命名，也应当一并在IFRS官网上公开。IASB和IFRS解释委员会的会议安排通常是提前确定，以给相关人员时间准备，这些会议安排也可以在IFRS官网上获取。
进一步而言，除了上述会议记录和决议外，为了给IASB和IFRS解释委员会提供充分的信息和建议，技术人员所准备的文件会在提前10-14天递交给IASB和IFRS解释委员会以供理事和委员充分考虑和评估，这些文件一般也可以在IFRS网站上获取。如果公开披露这些文件可能产生不利后果，IASB主席、副主席或技术总监可以选择不进行披露，但DPOC期望这种情况尽量不要发生，技术人员每年也要向IASB和DPOC汇报有哪些技术文件没有公开及其理由，在汇报中，技术人员还应当说明在IASB和IFRS解释委员会开会讨论前5天以内才递交文件的次数和每次的理由。这其实背后的考量大概是只有花费足够的时间，才能够全面细致地思考并提供适当的决策依据，而这对于准则制定来说至关重要。
对于IASB和IFRS解释委员会发布的重要正式文件，应循程序手册也规定了最低投票要求，具体如下图。其中绝对多数(Supermajority)的含义是指13位或更少IASB理事时的8位、14位理事时的9位。另外，IASB召开任何公开会议时不得少于全部理事的60%参加，亦不允许派代表参会。如果理事有非公开或小组会议，应当限制人数，从而保证不会形成内定意见。
关于全面和平等的咨询，手册规定的强制性应循程序包括应当发布新IFRS、IFRS修订和新IFRIC的征求意见稿以公开征求意见，及时考虑收到的意见反馈，考虑是否再次征求意见，咨询ASAF和IFRS咨询委员会关于工作计划、主要技术项目、技术项目中提议和工作优先性方面的意见，在IASB公开会议上决定是否批准新的IFRIC。
除此之外，这一原则下的应循程序还包括一些非强制性、但不遵循就需要解释的步骤，如在开始拟定重要项目征求意见稿(Exposure Draft)之前发布讨论稿(Discussion Paper)获取意见，为主要项目建立咨询工作组，举行公众听证和执行实地实施考察。另外，作为应循程序的一个步骤，IASB还需要向投资者进行咨询并获取充分的信息以支持准则制定，并向DPOC报告其是如何咨询投资者的。
为了遵循Accountability原则，IASB需要进行成本效益的分析(Effect analysis)。这一分析通过考虑财务报告的目标和与现行准则之间的比较来实现。比如，在研究阶段(Research phase)，IASB主要考虑的是现行财务报告的缺陷、定义问题、提出可能解决问题的措施和关注新准则实施的益处；在准则制定阶段，IASB由于正在形成具体的新准则或准则修订提案，因此会考虑准则实施下的潜在收益和成本，并评估替代方案；在准则实施后，IASB会执行实施后复核(Post-implementation review)，以判断新准则或准则修订的成本效益情况，并和当时在研究、制定过程中的分析结论进行比较。
在分析时，IASB还会考虑财务报告因新准则或准则修订而产生的变化，包括如何影响财务报告、如何影响财务报告不同主体不同期间的可比性、如何影响财务报告使用者评估未来现金流的能力、如何影响财务报告使用者决策、财务报告编制者在首次适用和后期可能产生的合规成本，以及对使用者分析财务报告时所需成本的影响。
另外，在Accountability原则下，IASB还应当公开准则制定的结论基础(Basis for conclusion, BC)和投票时的不同意见(Dissentingopinions, DO)。前者主要是IASB制定准则时考虑的理由和依据，包括其对征求意见阶段收到的反馈意见的考虑。后者则是IASB理事成员在不同意新准则或修订时所投的反对票以及原因。这两者通常都可能会包含在IFRS准则当中，但在IASC改组为IASB之前发布的、仍以IAS命名的准则，当年发布时可能就未附相关的资料。上述提到的张为国先生在IFRS 16新租赁准则的决议就曾投了反对票并说明了自己的理由。理由陈述中体现的理论逻辑一致性和实务考量，值得一读。
在上述监督和原则之下，就是IFRS和IFRIC正式的制定流程。
对于IFRS，首先IASB是要每5年进行一次关于其技术工作计划的公开咨询，包括上述强制性地向IFRS咨询委员会征求意见。工作计划的内容包括是否要增加、减少新准则或准则修订项目，以及项目的优先顺序安排。尽管每5年一次的咨询是工作计划制定的主要步骤，但IASB可以随时根据需要增加项目或安排优先级，只是仍然要向IFRS咨询委员会进行咨询。不过对于准则的年度更新(Annual improvements)，由于是IFRS维持工作、一致应用的一部分，IASB不需要每年进行咨询。
对准则的改动应当是为了应对现有准则体系中存在的缺陷，这些缺陷有时可以通过简单的修订就能解决，有时则需要制定新的准则或进行重大的修订来应对。IASB需要通过研究项目来(Research program)来分析问题、收集缺陷的证据和考虑潜在的应对方式，对于该项目具体影响的分析则基本与上述Accountability原则下应当考虑的内容相一致。研究项目的成果主要为研究稿(Research papers)、讨论稿(Discussionpapers)或征求信息(Requests for information)，并通过公示进行征求意见，通常征求意见的期限是120天。其中，讨论稿是由IASB发布、展示IASB理事的意见和分析；研究稿则是由IASB发布，但由技术人员准备，IASB理事可能没有参与讨论；征求信息是IASB正式地寻求关于技术项目或其他事项的意见，比如5年技术工作计划或准则实施后复核。
在决定是否需要在技术工作计划中增加准则制定项目时，IASB首先考虑的是相应问题是否满足制定新准则或重大修订的标准，如果满足，就计划一个综合性的项目以制定新准则或对准则进行重大修订，如果不满足，则计划一个限制范围的项目以维持和一致地应用现行准则。具体的标准包括(a)现行准则是否在反映某一类交易时存在缺陷；(b)该缺陷所带来影响的重要程度；(c)可能会受新准则或重大修订而影响的企业类型，包括是否只在某些国家更为普遍；(d)该缺陷对全部利益相关方影响的广泛性与急迫性。
下图是IFRS官网展示的工作计划栏目，对应着上述研究、制定(包括重大修订)和维持项目(主要是有限的IFRS修订和发布IFRIC)三种类型。其中最右侧的其他项目，主要是IFRS分类更新(Taxonomy Update)，大概就是给IFRS编码的，比如IFRS 15.9、IAS 38.25和准则之间编码的相互引用。
在做完研究阶段的工作后，对于决定加入工作计划的新准则制定或重大修订项目，IASB的技术人员将会准备征求意见稿的文件，由IASB理事在公开会议上进行讨论。征求意见稿公示的期间最少要有120天，如果有些项目只是局部修订或比较紧急，那么IASB可以在咨询DPOC并得到批准后，将这一期间缩短为30天至120天。在极特殊的情况下，经过基金受托人75%同意后，这一时间可以缩短为30天。在考虑技术问题时，IASB可以考虑研究稿、讨论稿和征求信息中的反馈意见，咨询各个咨询小组和各国的准则制定机构。征求意见稿的内容除了结论基础是为了支持征求意见稿提出的准则提议和可能存在后续的修改外，与正式准则的内容基本一致，包括原则和应用指南(Principles and related application guidance)、概念定义、生效期间和首次适用的规定。另外，正式准则还通常会包括内容表格、背景介绍、案例、结论基础和不同意见(DO)。
在发布征求意见稿、收集反馈意见后，IASB理事要对其中的技术事项达成一致意见。为了进一步地发现和理解问题，IASB也可以通过实地实施考察、安排公众听证和圆桌会议收集信息。在这些工作之后，技术人员会向IASB递交文件，其中包括IASB在制定过程中采取的步骤和程序、重新确认IASB不需要考虑咨询工作组意见和不需要实地实施考察(如有)的原因、评估征求意见稿是否可以定稿还是需要重新征求意见。其中的前两项是为了满足应循程序的要求。如果IASB对这些事项满意，就会安排技术人员准备正式的准则来进行投票程序，如果觉得还需要进一步收集证据、厘清问题或在征求意见反馈中识别出之前没考虑到的重大事项，那么就会安排重新征求意见。
在正式准则发布后，就是需要考虑实施后复核阶的工作了。
而在研究阶段结束，对于那些不满足制定新准则或重大修订标准而纳入到维持项目的准则缺陷，将由IASB和IFRS解释委员会共同工作以支持实施应用。具体的工作成果会是有限范围地修订IFRS准则、发布新的IFRIC或发布IFRIC决议(IFRIC Agenda Decisions)。相关利益方被鼓励向IFRS解释委员会提交准则应用的问题，IFRS解释委员会通常会和各国准则制定机构或区域性国际会计组织沟通这些问题。
在IFRS解释委员会决定要增加维持性技术项目时，无论是通过建议IASB进行局部准则修订，还是通过发布新IFRIC，都需要全部满足以下标准：(a)相关问题具有广泛影响或者影响重大；(b)现有IFRS无法为企业的会计处理提供合理的应用基础；(c)相关事项可以在现有IFRS和概念框架下有效解决；(d)虽然问题的范围有限，IASB和IFRS解释委员会可以有效应对，但仍然需要考虑采取应循程序规定的行动。如果不满足上述标准，通常就是由IFRS解释委员会发布IFRIC决议，说明不需要修订准则或发布新IFRIC的理由。
在决定发布新IFRIC时，通常是由技术人员准备并向IFRS解释委员会递交技术文件，IFRS解释委员会委员基于财务报告概念框架下原则导向的方法，考虑已经应用到现行IFRS中的原则来制定IFRIC。如果和现行准则要求或概念框架有冲突，IFRS解释委员会将向IASB进一步咨询。
如果IFRS解释委员会对技术人员准备文件中的技术事项达成一致意见(不超过4位委员反对)，将会决定由技术人员准备IFRIC草稿版(Draft IFRIC)。在IFRIC草稿版准备完成并由IFRIC投票通过后，由技术人员准备关于IFRS解释委员会在制定IFRIC过程中采取的工作步骤和对应循程序遵循情况的文件，与建议征求意见所需的时间一起递交给IASB。如果IASB中的4位理事反对公示IFRIC草稿版，IASB需要决定IFRIC是应当修订后公示还是需要IFRS解释委员会或IASB进一步考虑。如果IASB同意公示，通常征求意见时间不少于90天，如果相关事项的范围有限且紧急，可以在咨询DPOC并得到批准后，将时间缩短为90天以内，但不得少于30天。
在考虑征求意见之后，IFRS解释委员会应当考虑是定稿还是重新征求意见，重新征求意见的考虑内容与上述新准则或重大修订所考虑的事项相同。如果IFRS解释委员会对所有技术事项都感到满意，将会投票以达成一致意见进行定稿，并递交给IASB进行认可投票(Ratification)。正式的IFRIC应当包括的内容有：(1)该IFRIC所适用的问题范围；(2)对于相关IFRS和概念框架的引用；(3)生效日期和首次适用的规定。
除了上述新增、修订IFRS或新增IFRIC外，IFRS基金会有时还会发布一些指导资料(Educational material)。而为了保证这些指导资料不与现行准则冲突，其发布前至少需要经过对概括性(High level)总结、具体引用的IFRS规定和如何应用IFRS这三个层次进行复核。DPOC会定期复核发布的指导资料是否有经过这三个层次的复核。
在阅读《应循程序手册》和《IFRS基金会章程》过程中，作者经常会有熟悉的感觉，回头仔细想想，大概是因为这些治理、制度和流程其实已经在IFRS官网上的信息、具体的IFRS、IFRIC与其他资料中得到了落实和体现，作为从事IFRS实务的作者大脑里可能会自动相互比对印证，产生原来如此的体会。
除了感受和体会外，作者想结合对我国会计准则体系的认识和自身的工作经验，与诸位分享一点思考。
会计准则体系作为一套反映经济活动、指导实务应用的技术规范，毫无意义需要有一套系统、专业、具体的准则制定流程和制度，但是这套流程和制度要能够方便、具有可操作性地落实在日常运作中，并能保证进行定期地改善和更新，这样才能够系统地、有规划地输出满足实际需要的高质量准则、指南和解释。
这么做的目的，就作者自身体会而言，是因为只有有高质量的资料让会计界人士学习，会计实务的质量才会有坚实的基础。作者在从事IFRS工作之前，经常会对我国会计准则本身产生困惑，因为准则中解释性的内容相比IFRS来说本来就少，而除了《企业会计准则讲解(2010)》这一未有后续更新的资料外，也没有其他更好的官方文件提供学习的路径。会计作为一门既具有科学性又具有规范性的学科，在实务中规范性讲得很多，科学性讲得很少，也确实有些不利于注册会计师与企业会计人士之间的沟通协作。不过作者最近因工作原因，重新阅读了注册会计师教材中的《会计》，发现2017年后版本中解释性的内容多了起来，供想要了解的诸位参考。
另外，对于我国会计准则体系只发布新准则或会计准则解释，而不对原文进行更新的处理方式，也经常会导致在实务中碰到引用失效准则或解释条款的情况。毕竟能够精通所有会计准则和解释、并且知道哪条有效、哪条失效的专业人士实在是少数。在这种现实局面下，如果每次更新会计准则或解释，能够由会计准则委员会或其他专门的机构在原有准则或解释中增加标注或说明，以降低会计准则体系本身应用的难度，可能是一项非常有帮助的工作，这样既能降低社会成本，又能提高应用的质量。类似的或者说更复杂的工作，国家税务总局已经开始落实，主要的方法是在国家税务总局官网的税收政策页面上标注红色或增加注释说明。
最后，尽管我国会计准则要与IFRS保持实质趋同，但仍然可以对实务中出现的问题提供一些指引，例如2020年1月会计准则委员会就发布了“会计准则实务问与答”。不过，可能受后续疫情影响，未再有更新。尽管编者按中说了会不定期发布，但如果能有资金或人才的支持，使得这项实务解答成为一项定期的机制，可能会更好地提高我国会计准则在实务中应用的水平。