中鼎 |【财税实例】盘点房企所得税汇算清缴，主要涉税风险点及应对策略
根据国税发[2009]31号规定，房地产企业销售未完工产品取得收入，年终汇算时应按各项目预计计税毛利率计算特定业务的应纳税所得额。
项目预计计税毛利率由项目所在地的所得税主管税务机关确定，其比例直接决定该项目完工前企业所得税的缴纳数额。
房地产企业销售已完工产品取得收入，年终汇算应按对应项目实际毛利率计算其应纳税所得额。因此开发项目完工时点的确定至关重要，它是房地产企业项目所得税汇算清缴计算特定业务应纳税所得额核算方法确认的分水岭。
所得税汇算时如忽视这一关键性问题，直接引发房地产企业所得税汇算的涉税违法风险。
如何判断开发产品已完工呢？
国税发[2009]31号第3条规定：
（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；
（二）开发产品已开始投入使用；
（三）开发产品已取得初始产权证明。”
只要符合上述三个条件之一，税法上就视为开发产品已完工，企业确认项目应纳税所得额时就应按该项目实际毛利率计算。
国税函[2010]201号进一步明确：“房地产企业建造、开发的开发产品，无论工程质量是否通过验收合格，或是否办理完工（竣工）备案手续及会计决算手续，当企业开始办理开发产品交付手续（包括入住手续）、或已开始实际投入使用时，为开发产品开始投入使用，应视为开发产品已经完工。”
涉税风险：确定产品完工时间，意味着企业费用不能再资本化，即开发成本被禁止记入，未完工程只能以预提方式进成本。
应用技巧
房地产企业在企业所得税方面，由预征改据实征收后，发票、成本成为重中之重，尽量不要在年底办理入住手续，否则会造成据实征收早来一年。
房地产企业由于行业特殊性，收入确认方面，会计和税法有很大差异。
会计上，财发[2003]55号第62条规定：“房地产企业开发的土地、商品房在移交后，将结算账单提交买方并得到认可时，确认为营业收入的实现。”即房地产企业会计上收入确认，应以房屋移交、结算发票开具并交付买方且得到买方确认时方可做收入确认。
税法上，国税发[2009]31号第6条规定：“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认销售收入的实现。”
涉税风险及应用技巧
房地产企业判断取得款项是否属所得税应税收入，应以签订《预售合同》或《销售合同》为前提。如企业与购房业主签订《预售合同》或《销售合同》，房地产企业据此收取业主款项（如定金、预付款等），均应按规定预缴企业所得税；反之，如没与购房者签订预售或销售合同，所收取款项（如订金、诚意金、VIP会员费等），不需缴企业所得税。
国税发[2009]31号第5条规定:“开发产品销售收入范围为销售开发产品取得全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入产品价内或由企业开发票的，应按规定全部确认为销售收入；未纳入产品价内并由企业外的其他收取部门、单位开发票的，可作代收代缴款项管理。”
涉税风险及应用技巧
各种搭车收费，凡纳入产品价内或由企业开发票的，应全部确认销售收入；未纳入产品价内并由企业外的其他收取部门、单位开发票的，可作代收代缴款项管理。
房地产企业销售未完工产品取得收入，会计上不符合收入确认条件，属预收帐款，不作收入确认，但根据国税发[2009]31号规定，需计算企业所得税。
由于房地产企业预收帐款属税法收入，如不按税法规定计算预收收入的预计毛利额，是虚假申报行为，所得税汇算清缴后如被发现，可被认定为偷税。
房地产企业销售未完工产品，预缴申报和年末汇算清缴申报在税前扣除方面有一定差别。根据税务总局公告2015年第31号规定，房地产所得税据实预缴申报时，计算“特定业务计算的应纳税所得额”填的是房地产企业销售未完工产品取得预售收入，按税收规定的预计计税毛利率计算的预计毛利额。
涉税风险及应用技巧
房地产企业预售收入预缴申报时不许扣除预缴的营业税金及附加和土地增值税。
很多房地产企业财务人员忽视此项特殊规定，预缴申报时按税法收入乘对应项目的计税毛利率计算出预计毛利额后直接扣除了对应此项收入缴的营业税及附加和土地增值税，造成所得税预缴申报错误，产生涉税违法风险。
但年末所得税汇算清缴时，根据国税发[2009]31号第12 条规定，结合税务总局公告2014年第63号规定，销售未完工开发产品年末汇算清缴时，允许扣除对应该项税法收入需缴的营业税及附加和土地增值税。企业应特别注意，按权责发生制原则，企业提前超缴的营业税及附加和土地增值税不能在提前超缴年度税前扣除。
案例背景——
甲房地产企业2019年完工交付A项目预收收入10,000万元，其中前期收入4,000万元；完工未交付B项目预收收入6,500万元，其中前期收入2,500万元；在建C项目预收收入3,500万元。2019年年末，企业结转A项目销售收入10,000万元，销售成本7,500万元。假设该企业各项目计税毛利率均为15%，以上三个项目均为老项目，对应的预收款均为不含增值税金额，7%的城建税及3%的教育费附加，不考虑期间费用。
A项目产品，会计已结转收入，且收取预收款符合国税发[2009]31号确认收入条件，确认所得税收入10,000万元，结转成本7,500万元。由于其收取预收款中4,000万元已按预计计税毛利率在前期汇算中做过纳税调整，2019年应做纳税调减处理。A项目应纳税所得额：（10,000—7,500—10,000×5.5%）—（4,000×15%—4,000×5.5%）=1,950—380=1,570（万元）。
B项目产品，不具备会计准则收入确认条件，会计尚未结转收入，但按国税发[2009]31号所得税收入确认条件，应计算企业所得税收入6,500万元。B项目所得税汇算不能再按预计计税毛利率15%计算。因其前期预收款中2,500万元已按预计计税毛利率在上一年度汇算清缴中做过纳税调整，2019年应做纳税调减处理。若B项目实际计税成本4,550万元，则B项目汇算清缴应纳税所得额：（6,500—4,550—6,500×5.5%）—（2,500×15%—2,500×5.5%）=1,592.5—237.5=1,355（万元）。
在建C项目，预收收入3,500万元，会计不结转收入，也无法计算计税成本。但其符合国税发[2009]31号所得税收入确认条件，应计算企业所得税收入3,500万元。由于其属未完工开发产品，根据国税发[2009]31号第9条规定， C项目汇算清缴应纳税所得额：3,500 ×15%—3,500×5.5%=332.5（万元）。
综上所述，甲企业应纳税所得额：1,570+1,355+332.5=3,257.5（万元）
产品完工前，依预计计税毛利率确定应纳税所得额，收入是重点。产品完工后，依实际成本确定应纳税所得额，成本为重点。
计税成本指开发、建造开发产品发生的按税收规定核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。产品完工后，企业可在完工年度所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算终止日，不得滞后。
涉税风险：针对房地产企业，国税发[2009]31号明确规定计税成本结算期限为完工年度所得税汇算清缴前，企业未按规定期限结算计税成本，存在较大涉税违法风险。
开发项目有既定周期，工程完工开发商要留一定比例质保金，物业配套、基础设施还有待进一步开发完善等，业主入住时，这些成本、费用并没实际发生或属会计核算预提入账。这部分费用年终汇算清缴时要特别注意纳税调整。
国税发[2009]31号第32条规定，允许预提部分成本费用计入完工产品计税成本包括：
（一）出包工程未最终办理结算未取得全额发票的，在证明资料充分前提下，其发票不足金额可预提，但最高不得超过合同总金额10%；
（二）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，可按预算造价合理预提建造费用。此类公共配套设施须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按法律法规规定必须配套建造的条件；
（三）应向政府上交但尚未上交的报批报建费用、物业完善费用可按规定预提。除此外的建造成本费用及其他应取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本。
涉税风险：会计上，允许预提项目很多，汇算清缴时只有符合上述三个条件的项目才可预提并税前扣除，其它会计上已预提项目均需做纳税调增处理。
国税发[2009]31号第35条规定，计税成本核算有终止日，即完工年度企业所得税汇算清缴前。房地产企业汇算清缴时，开发产品已完工或达到国税发[2009]31号规定视同完工条件时，当年必须结算计税成本。根据计税成本结算额，对以前销售收入实际毛利额与预计毛利额差额调整计入当年度应纳税所得额。
涉税风险：计税成本只考虑实际毛利额，不考虑会计实际结转成本。汇算清缴需根据主营业务成本做纳税调整。会计成本年终结算止于资产负债表日，计税成本可在次年5月31日前任一时点为核算终止日。会计成本中未入账成本费用均可预提，计税成本方面预提成本费用不超过国税发[2009]31号第32条规定范围和标准。预提成本汇算清缴要纳税调整。12月31日—5月31日间取得合法凭据，会计作次年度发生成本费用或冲减预提成本，税法可计入当年度计税成本。房地产企业汇算清缴要注意可计入计税成本的范围。
应用技巧
核算终止日规定遵从《企业所得税法实施条例》第9条规定，这给房地产企业充分核算申报时间，即企业可在年度结束后5个月汇算清缴期内，尽快完成出包工程结算，索取发票，完整确定完工项目计税成本。补提需在当年税前扣除的应计未计、应提未提项目。
甲房地产企业A项目2018年9月完工，出包工程合同总金额20,000万元，2018年12月尚未与承包商结算完，仅取得发票金额15,000万元，为准确核算结转成本，预提成本5,000万元。2019年2月取得发票2,000万元， 6月取得发票3,000万元。会计年终结账结转完工成本预提成本费用5,000万元。假定企业计税成本核算终止日确定2019年5月31日，则2019年2月取得发票2,000万元可计入计税成本，超过计税成本核算终止日取得发票3,000万元不能计入计税成本，但在证明资料充分下，可预提合同总金额10%即2,000万元计入计税成本。
因此2019年度该企业该项目计税成本：15,000+2,000+2,000=19,000万元
来源：房地产纳税服务网