第七章 长期股权投资与合营安排

本章先介绍长期股权投资，应掌握三句话：一个范围（长期股权投资核算范围）、二 种方法（成本法和权益法）和六个转换（核算方法的转换）；再介绍合营安排，应掌握合营安排的概念和会计处理。一、长期股权投资的核算范围和核算方法（一）股权投资会计处理总思路和长期股权投资核算范围股权投资根据投资方在投资后对被投资单位能够施加影响的程度分为两类：①投资企 业能够对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响的权益性投资，应执行《企业会计准则 第2 号——长期股权投资》（CAS2）；②对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响的权益性投资，应执行《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》（CAS22）。为便于直观 理解，现将全部股权投资会计处理方法归纳如下：²  股权投资n  CAS2u  子公司（控制）→长期股权投资（成本法）（纳入合并范围）u  合营企业（共同控制）→长期股权投资（权益法）u  联营企业（重大影响）→长期股权投资（权益法）n  CAS22：不具有控制、共同控制和重大影响u  特殊：其他权益工具投资（非交易性）u  一般：交易性金融资产应注意的是：由CAS2 规范的股权投资，因为对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响，属于主动投资，承担的是“经营风险”；而由CAS22规范的股权投资，因为对被投资单位不具有重大影响，属于被动投资，承担的是“价格波动风险”，这两个准则各有分工。（二）长期股权投资核算方法概述长期股权投资核算方法包括成本法和权益法，其含义及适用范围如下表：长期股权投资核算方法含义适用范围成本法成本法，是指投资按成本计价的方法。对子公司投资权益法权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。对合营企业、联营企业投资特殊处理风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照CAS22的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，应按照CAS22的规定进行确认和计量。投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基 金、信托公司或包括投连险在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方可以按照CAS22的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入当期损益，并对其余部分采用权益法核算。【例1】甲公司直接持有乙公司20%股份，通过某信托公司间接持有乙公司5%股份，合计拥有乙公司25%股份，对乙公司具有重大影响。则甲公司对乙公司直接持有的20%股份采用权益法核算，通过信托公司持有的5%股份采用以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（或以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）核算。二、成本法的核算成本法适用于对子公司的投资，分为投资时、持有期间和处置时三个步骤：（一）投资时的核算对于形成控股合并的长期股权投资，应分别形成同一控制下控股合并与非同一控制下控股合并两种情况确定长期股权投资的初始投资成本。1.同一控制下形成的长期股权投资（1）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益（管理费用）。【例2】2020 年1 月 1 日甲公司支付现金1000万元给丙公司，受让丙公司持有的乙公司60%的股权（甲和丙同受A公司控制），受让股权时乙公司的所有者权益账面价值为2000万元。则甲公司账务处理如下：借：长期股权投资——乙公司（2000×60%） 1200（份额）贷：银行存款                        1000资本公积——资本溢价            200（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本，按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。【例 3】甲公司持有乙公司全部股权。2019 年 1 月 1 日，甲公司从本集团外部购入丙公司80%股权（属于非同一控制下企业合并），购买日，丙公司可辨认净资产的公允价值为5000万元，账面价值为3500 万元。2020 年 1 月 1 日，乙公司向甲公司定向增发1000 万股自身普通股取得甲公司所持有丙公司的80%股权，形成同一控制下的企业合并。2019 年 1 月 1 日至 2019 年 12月3日，丙公司按照购买日公允价值净资产计算实现的净利润为1200万元；按照购买日账面净资产计算实现的净利润为1500万元。无其他所有者权益变动。2020年1月 1 日合并日，丙公司的所有者权益相对于甲公司而言的账面价值为：自2019 年 1 月 1 日丙公司净资产公允价值 5000 万元持续计算至 2020 年 1 月 1 日的账面价值为 6200 （5000+1200）万元，乙公司购入丙公司的初始投资成本为4960 万元（6200×80%）。则乙公 司的账务处理为：借:长期股权投资——丙公司（6200×80％）  4960贷:股本——甲公司（ 1000×1）            1000资本公积——股本溢价                  3960（3）同一控制下企业合并形成的长期股权投资，如果子公司按照改制时确定的资产、负债经评估确认的价值调整资产、负债账面价值的，合并方应当按照取得子公司经评估确认的净资产的份额，作为长期股权投资的初始投资成本。（4）通过多次交易分步取得股权最终形成统一控制下控股合并的，在个别财务报表中，应当以持股比例计算的合并日应享有被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值份额，作为该项投资的初始投资成本。初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日为取得新的股份所支付对价的现金、转让非现金资产及所承担债务账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。2.非同一控制下形成的长期股权投资（1）非同一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。【例 4】说明付出资产取得长期股权投资 甲公司于 2020 年 3 月 31 日取得乙公司70％的股权，属于非同一控制下企业合并。合并中，甲公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如下表。2020 年 3 月 31 日单位：万元项目账面价值公允价值无形资产80008600银行存款10001000合计90009600假定合并前甲公司用作合并对价的无形资产原价为 9000 万元，至企业合并发生时已累计摊销 1000 万元，账面价值 8000 万元。甲公司应进行如下账务处理：借：长期股权投资——乙公司9600累计摊销1000贷：无形资产9000银行存款1000资产处置损益（8600-8000）600注意：此处把无形资产投出去相当于把无形资产转让出去，实现利得 600 万元，计入资产处置损益。（2）通过多次交换交易分步取得股权最终形成非同一控制下控股合并的（如30%+40%=70%），购买方在个别财务报表中，应当以购买日之前持有被购买方股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。（3）取得投资时，对于投资成本中包含的被投资单位已经宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目单独核算。（4）一项交易同时涉及自最终控制方购买股权形成控制，同时自其他外部独立第三方购买部分股权时，自集团内取得的股权能够形成控制的，相关股权投资成本的确定按照同一控制下企业合并的有关规定处理，而自外部独立第三方取得的股权则视为在取得对被投资单位的控制权，形成同一控制下企业合并后购买少数股权处理，有关股权投资成本应按实际支付的购买价款确定。（二）持有期间的核算成本法下持有期间有两件事：确认投资收益和期末计提资产减值：1．确认投资收益在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量，追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益（发放股票股利投资方不进行账务处理）。2．期末计提减值对子公司的长期股权投资计提减值，执行《企业会计准则第 8 号——资产减值》，长期股权投资账面价值高于其可收回金额的差额，计提减值准备，账务处理是：借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备（三）处置时的核算处置长期股权投资，应将长期股权投资账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。【例 5】说明成本法核算的全过程有关甲公司投资于 C 公司的情况如下：（1）2019 年 1 月 1 日甲公司支付货币资金 800 万元给 B 公司，受让 B 公司持有的 C 公 司 100%的股权（属于非同一控制下企业合并），采用成本法核算。则甲公司账务处理如下：借：长期股权投资——C 公司 800贷：银行存款 800（2）2019年4月1日，C 公司宣告分配 2018 年实现的净利润，分配现金股利 10 万元。甲公司于 4 月 20 日收到现金股利 10 万元。甲公司账务处理是：宣告发放时：借：应收股利（10×100%）10贷：投资收益 10实际收到时：借：银行存款 10贷：应收股利 10（3）2019 年，C 公司实现净利润 300 万元，甲公司采用成本法核算，不作账务处理。（4）2020 年 3 月 12 日，C 公司宣告分配 2019 年净利润，分配现金股利为 8 万元。甲公司的账务处理是：借：应收股利 （8×100%）   8贷：投资收益              8借：银行存款 8贷：应收股利 8（5）2020 年 C 公司发生巨额亏损，该投资出现减值迹象，2020 年末甲公司对 C 公司的投资预计可收回金额为 750 万元，长期投资的账面价值为 800 万元，需计提 50 万元减值准备：借：资产减值损失 50贷：长期股权投资减值准备 50（6）2021 年 1 月 20 日，甲公司经协商，将持有的 C 公司的全部股权转让给丁企业，收到股权转让款 760 万元。借：银行存款 760长期股权投资减值准备 50贷：长期股权投资—— C公司 800投资收益 10三、权益法的核算对合营企业、联营企业投资，应采用权益法核算，分为三步：投资时、持有期间和处置时的核算。（一）投资时的核算投资时的核算应先确定初始投资成本，然后调整初始投资成本：1．确定初始投资成本除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本：（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。但实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。（2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。与发行权益行证券直接相关的费用，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除（冲减股本溢价），权益性证券的溢价收入不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。2．调整初始投资成本（1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。（2）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。【例 6】甲公司支付 2000 万元给丙公司，取得丙公司持有的乙公司 30％的股权，甲公司能够对乙公司施加重大影响，采用权益法核算。取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为 6000 万元。则甲公司应进行的会计处理为：（1）确定长期股权投资初始投资成本借：长期股权投资——乙公司（投资成本） 2000贷：银行存款 2000（2）调整初始投资成本初始投资成本为 2000 万元，大于取得的可辨认净资产公允价值份额 1800 万元（6000×30％），不调整初始投资成本。假设投资时乙公司可辨认净资产的公允价值为 7000 万元，得到的份额为 2100 万元（7000×30%），则甲公司应进行的会计处理为：借：长期股权投资——乙公司（投资成本） 100贷：营业外收入（2100-2000） 100 (捐赠利得)（二）持有期间的核算采用权益法核算下，持有期间有两件事：确认权益、计提减值：1．确认权益投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益和其他综合收益的份额，分别确认投资收益和其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值；投资方按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享有的部分，相应减少长期股权投资的账面价值；投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益（其他资本公积）。权益法下确认权益的会计处理被投资单位所有者权益变动原因投资单位处理办法净损益→确认投资收益其他综合收益→确认其他综合收益利润分配→减少长期股权投资其他因素→确认所有者权益下面分别说明具体处理：（1）被投资企业实现净损益，投资企业应确认投资收益1）以调整后净利润确认投资收益 在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下四个因素的影响进行适当调整：①居于会计政策的调整被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。②居于公允价值的调整以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响进行调整（不重要或无法取得公允价值的不调整）。【例 7】甲公司于 2020 年 1 月 1 日购入乙公司 30％的股份，并自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策，采用权益法核算。取得投资当日，除下表所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。单位：万元项目账面原价已提折旧或摊销公允价值乙公司预计使用年限甲公司取得投资后剩余使用年限存货7501050固定资产180036024002016无形资产10502101200108合计36005704650假定乙公司于 2020 年实现净利润 900 万元，其中在甲公司取得投资时的账面存货有 80％对外出售。甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为 0。甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整（假定不考虑所得税影响）：存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=（1050-750）×80%=240（万元）固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额=2400÷16-1800÷20=150—90=60（万元）无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额=1200÷8-1050÷10=150—105=45（万元）调整后的净利润=调整前净利润 900-因销售存货调整 240-因固定资产折旧调整 60-因无形资产摊销调整 45=555（万元）甲公司应享有份额=555×30％=166.50（万元）。确认投资收益的账务处理为：借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 166.50贷：投资收益 166.50③如果被投资单位发行了分类为权益的可累积优先股等类似的权益工具，无论被投资单位是否宣告分配优先股股利，投资方计算应享有被投资单位的净利润时，均应将归属于其他投资方的累积优先股股利予以扣除。【例 8】甲公司持有乙公司 30%的股份，乙公司当年实现净利润 100 万元，其中归属于其他优先股股东的累积优先股股利为 10 万元，则甲公司应确认的投资收益=(100-10)×30%=27(万元)。④居于内部交易的调整投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。内部交易分为逆流交易和顺流交易两种情况：a.逆流交易的抵销个别报表层面：对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。合并报表层面：如果投资企业存在子公司，需要编制合并报表，则应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。【例 9】甲企业于 2020 年 1 月取得乙公司 20％有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2020 年 8 月，乙公司将其成本为 600 万元的某商品以 1000 万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至 2020 年末，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司 2020年实现净利润为 3200 万元。假定不考虑所得税因素。甲公司会计处理如下:在个别报表层面：调整后净利润=调整前净利润 3200—未实现内部交易收益 400=2800（万元）借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 560贷：投资收益 (2800 万×20％) 560在合并报表层面：如果投资企业有子公司，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有存货的账面价值当中，应在合并财务报表中进行以下调整：借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 80贷：存货（400×20%） 80注意：上述这笔抵销分录是在编制合并报表时才有的，应反映在合并工作底稿中；如果投资企业没有子公司，就没有合并报表层面的事。假定在 2021 年，甲企业将该商品以 l000 万元的价格对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲企业在确认应享有乙公司 2021 年净损益时，应将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益。比如，2021 年乙公司实现净利润 1000 万元，则调整后净利润=1000+400=1400 万元，应确认投资收益 280 万元（1400×20%）。b.顺流交易的抵销个别报表层面：对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下，投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。合并报表层面：如果投资企业存在子公司，需要编制合并报表，则应在合并财务报表中对未实现收益进行调整，并相应调整对联营企业或合营企业的投资收益。【例 10】甲企业持有乙公司 20％有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。2020 年，甲公司将其账面价值为 600 万元的商品以 1000 万元的价格出售给乙公司， 至 2020 年末，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司 2020 年净利润为 2000 万元。假定不考虑所得税因素。甲公司会计处理如下：个别报表层面：甲企业在该项交易中实现利润 400 万元，其中的 80(400×20％)万元是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销。调整后的净利润=调整前净利润 2000—未实现内部交易损益 400=1600（万元）借：长期股权投资——乙公司（损益调整）320贷：投资收益 （1600 万×20％） 320合并报表层面：甲企业如果有子公司，如需编制合并财务报表，则在合并财务报表中对该未实现内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：借：营业收入 (1000 万元×20％)200贷：营业成本 (600 万元×20％)120投资收益 80应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。例如，上例中，如果甲公司将其成本为 600 万元的商品以 500 万元的价格出售给乙公司，则损失 100 万元在确认投资收益时不考虑，甲公司应按乙公司净利润 2000 万元的 20％，即 400 万元确认投资收益。c.合营方向合营企业投资非货币性资产的特殊处理合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理：第一，符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益：与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业；投出非货币性资产的损益无法可靠计量；投出非货币性资产交易不具有商业实质。第二，合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。【例 11】甲公司、乙公司、丙公司共同出资设立丁公司，注册资本为 5000 万元，甲公司持有丁公司注册资本的 38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的 31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（机器）出资，该机器的原价为 1600 万元，累计折旧为 400 万元，公允价值为 1900 万元；乙公司以一项无形资产作为出资，该项无形资产的账面原价为 1 300 万元，累计摊销为 300 万元，公允价值为 1550 万元；丙公司以 1550 万元的现金出资。甲公司的会计处理：甲公司在个别财务报表中的处理甲公司上述对丁公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本；投出机器的账面价值与其公允价值之间的差额 700 万元（1900-1200）确认损益（利得），其账务处理如下：借：固定资产清理 1200累计折旧     400贷：固定资产 1600借：长期股权投资——丁公司（成本） 1900贷：固定资产清理 1200资产处置损益 700甲公司在合并财务报表中的处理甲公司在合并财务报表中，对于上述投资所产生的利得，仅能够确认归属于乙、丙公司的利得部分，因此，在合并财务报表中需要抵销归属于甲公司的利得部分 266 万元（700×38%），应确认的上述甲公司投资利得 434 万元（700×62%）。在合并财务报表中作如下抵销分录：借：资产处置收益 266贷：长期股权投资 266乙公司的会计处理：乙公司在个别财务报表中的处理乙公司对丁公司的投资，按照长期股权投资准则的原则确认初始投资成本；投出无形资产的账面价值与其公允价值之间的差额 550 万元（1550-1000）确认损益（利得），其账务处理如下：借：长期股权投资——丁公司（成本）1550累计摊销 300贷：无形资产 1300资产处置损益 550乙公司在合并财务报表中的处理乙公司在合并财务报表中，对于上述投资所产生的利得，仅能够确认归属于甲、丙公司的利得部分，因此，在合并财务报表中需要抵销归属于乙公司的利得部分 170.5 万元（550×31%），应确认的上述乙公司投资利得 379.5 万元（550×69%）。合并财务报表中应作如下抵销分录：借：资产处置收益 170.5贷：长期股权投资 170.5第三，在投出非货币性资产的过程中，合营方除了取得合营企业的长期股权投资外还取得了其他货币性或非货币性资产，应当确认该项交易中与所取得其他货币性、非货币性资产相关的损益。【例 12】甲公司、乙公司、丙公司共同出资设立丁公司，注册资本为 5000 万元，甲公司持有丁公司注册资本的 38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的 31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产（机器）出资，该机器的原价为 1600 万元，累计折旧为 400 万元，公允价值为 2000 万元；乙公司以一项无形资产作为出资，该项无形资产的账面原价为 1300 万元，累计摊销为 300 万元，公允价值为 1550 万元；丙公司以 1 550 万元的现金出资。此外，乙公司和丙公司另支付给甲公司现金 62 万元。甲公司的会计处理如下:因甲公司投出的固定资产的公允价值为 2000 万元，乙、丙公司各投资 1550 万元并支付 62 万元现金。丁公司的注册资本为 5000 万元，产生溢价 100 万元[（2000+1550+1550） -5000]。甲公司获得丁公司所有者权益份额为 1938 万元（5100×38%），小于投出固定资产公允价值 62 万元(2000-1938)，获得 62 万元的额外现金补偿。即，甲公司投入合营企业非货币性资产所取得的对价，不仅包括合营中的权益（对合营企业的投资），还包括货币性资产，这部分货币性资产是与收到的非合营中权益的对价相关的利得，并不依赖合营企业未来现金流量而实现，其盈利过程已经完成，因此，可以在当期损益中确认。甲公司在个别财务报表中的处理借：固定资产清理 1200累计折旧 400贷：固定资产 1600借：长期股权投资——丁公司（成本）（5100×38%）1938银行存款 62贷：固定资产清理 1200资产处置损益 800甲公司在合并财务报表中的处理甲公司在合并财务报表中，对于上述投资所产生的利得，仅能够确认归属于乙、丙公司的利得部分。由于在此项交易中，甲公司收取 62 万元现金，上述利得中包含62 万元收取的现金实现的利得为 24.8 万元（800×(62÷2000）)，需要抵销归属于甲公司的利得部分 294.576 万元[（800-24.8）×38%]，应确认的上述甲公司投资利得 480.624 万元[（800-24.8）×62%]。在合并财务报表中作如下抵销分录：借：资产处置收益 294.576贷：长期股权投资 294.576第四，投资方向联营企业、合营企业投出或出售业务，应当按照企业合并准则和合并财务报表准则处理：投资方应以投出业务的公允价值作为新增长期股权投资的初始投资成本，初始投资成本与投出业务的账面价值之间的差额，全额计入当期损益。2）超额亏损的确认按照权益法核算的长期股权投资，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。应注意：“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”通常是指特定的长期应收款，该长期应收款没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资；但不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期应收款。投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时，具体应按照以下顺序处理：先冲减长期股权投资；再冲减带有投资性质的长期应收款；如果还应承担额外损失义务，则再确认预计负债；除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。在确认了有关的投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记账外备查登记的金额、已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。【例 13】甲企业持有乙企业 40％的股权，能够对乙企业施加重大影响，采用权益法核算。2019 年 12 月 31 日该项长期股权投资的账面价值为 2000 万元，带有投资性质的长期应收款 1000 万元。乙企业 2020 年由于经营业务市场条件发生变化，当年度亏损 6000 万元。假定不考虑对净利润的调整，则 2020 年末甲企业应进行的账务处理为：借：投资收益（6000×40%） 2400贷：长期股权投资——乙公司（损益调整） 2000长期应收款 400（2）由于被投资单位实现其他综合收益，投资企业应确认其他综合收益 ①投资方取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的其他综合收益的份额，确认其他综合收益，同时调整长期股权投资的账面价值。【例 14】甲企业持有乙企业 30％的股份，能够对乙企业施加重大影响。2020 年乙企业增加其他综合收益 400 万元（税后），则甲企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时，账务处理如下：借：长期股权投资——乙企业（其他综合收益） 120贷：其他综合收益（400×30%） 120②投资方按权益法确认应分担被投资单位的净亏损或被投资单位其他综合收益减少净额，将有关长期股权投资冲减至零并产生了未确认投资净损失的，被投资单位在以后期间实现净利润或其他综合收益增加净额时,投资方应当按照以前确认或登记有关投资净损失时的相反顺序进行会计处理，即依次减记未确认投资净损失金额、恢复其他长期权益和恢复长期股权投资的账面价值，同时，投资方还应当重新复核预计负债的账面价值，有关会计处理如下：A.投资方当期对被投资单位净利润和其他综合收益增加净额的分享额小于或等于前期未确认投资净损失的，根据登记的未确认投资净损失的类型，弥补前期未确认的应分担的被投资单位净亏损或其他综合收益减少净额等投资净损失。B.投资方当期对被投资单位净利润和其他综合收益增加净额的分享额大于前期未确认投资净损失的，应先按照以上 A 的规定弥补前期未确认投资净损失；对于前者大于后者的差额部分，依次恢复其他长期权益的账面价值和恢复长期股权投资的账面价值,同时按权益法确认该差额。（3）被投资单位分配现金股利，投资企业应减少长期股权投资 按照权益法核算的长期股权投资，投资方按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享有的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。被投资单位宣告分配现金股利时，投资企业的账务处理是：借：应收股利贷：长期股权投资——××公司（损益调整）借：银行存款贷：应收股利应注意：被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。（4）被投资单位其他因素（如股本溢价）引起所有者权益变动，投资企业应计入所有者权益投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动（主要有被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分、以权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动等），应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益（资本公积——其他资本公积）。【例 15】甲企业持有乙企业 30％的股份，能够对乙企业施加重大影响。2020 年乙企业因接受其他投资者投资增加资本公积（股本溢价）100 万元，则甲企业在确认应享有被投资单位所有者权益的变动时，账务处理如下：借：长期股权投资——乙企业（其他权益变动） 30贷：资本公积——其他资本公积（100×30%）302．期末计提减值采用权益法核算的长期股权投资计提减值，执行《企业会计准则第 8 号——资产减值》，将长期股权投资账面价值高于其可收回金额的差额，计提减值准备。计提减值的账务处理是：借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备（三）处置时的核算处置长期股权投资，关键是确定转让损益：①将长期股权投资账面价值与实际取得价款之间的差额，应当计入投资收益；②采取权益法核算的长期股权投资，原计入其他综合收益（不能结转损益的除外）或资本公积（其他资本公积）中的金额，如处置后因具有重大影响或共同控制仍然采用权益法核算的，在处置时应将与出售股权相对应的部分在处置时自其他综合收益或资本公积转入投资收益；③如处置后对有关投资终止采用权益法的，原计入其他综合收益（不能结转损益的除外）或资本公积（其他资本公积）中的金额应全部转入投资收益。【例 16】说明权益法核算的全过程甲公司投资于 D 公司，有关投资的情况如下：（1）2019 年 1 月 1 日甲公司支付现金 1000 万元给 B 公司，受让 B 公司持有的 D 公司20%的股权（具有重大影响），采用权益法核算。受让股权时 D 公司的可辨认净资产公允价值为 4000 万元。则甲公司账务处理如下：借：长期股权投资——D 公司（投资成本）1000贷：银行存款 1000因初始投资成本 1000 万元大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额=4000×20%=800（万元），不调整长期股权投资的初始投资成本。 （2）2019 年 12 月 31 日，D 公司当年实现的净利润为 600 万元（假设不考虑对净利润的调整）；本年度增加其他综合收益 150 万元（投资性房地产业务引起），没有其他所有者权益的变动。甲公司账务处理是：借：长期股权投资——D 公司（损益调整）120贷：投资收益 （600×20%） 120借：长期股权投资——D 公司（其他综合收益）30贷：其他综合收益（150×20％） 30（3）2020 年 3 月 1 日，D 公司宣告分配现金股利 200 万元；甲公司于 4 月 15 日收到。借：应收股利（200×20%） 40贷：长期股权投资——D 公司（损益调整） 40借：银行存款 40贷：应收股利 40（4）2020年D公司发生亏损2000万元，假设不考虑对净利润的调整，甲公司确认投资损失：借：投资收益 （2000×20%） 400贷：长期股权投资——D 公司（损益调整） 400由于出现减值迹象，假设2020年末甲公司对D公司的投资可收回金额经测算为700万元。计提减值准备前长期股权投资的账面余额=投资成本1000+损益调整（-320）（120-40-400）+其他综合收益30=710（万元），而可收回金额为700万元，需计提10万元减值准备：借：资产减值损失 10贷：长期股权投资减值准备 10（5）2021 年 1 月 20 日，甲公司经协商，将持有的 D 公司的全部股权转让给丁企业，收到股权转让款 710 万元。处置时账务处理如下：借：银行存款 710长期股权投资减值准备 10贷：长期股权投资—— D公司（成本）1000—— D公司（损益调整）-320—— D公司（其他综合收益）30投资收益 10借：其他综合收益 30贷：投资收益 30四、核算方法的转换长期股权投资由于追加投资引起核算方法的转换包括三种情况：公允价值计量转为权益法、公允价值计量转为成本法、权益法转为成本法；处置投资引起核算方法的转换也包括三种情况：权益法转为公允价值计量、成本法转为公允价值计量、成本法转为权益法。现将六种核算方法的转换归纳如下表：追加投资和处置投资引起核算方法的转换总结核算方法转换及示例相关规定追加投资公允价值计量转为权益法（如5%+25%=30%）投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入留存收益；原持有的股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，应当计入投资收益。（价格变动风险→经营风险）公允价值计量转成本法（如5%+65%=70%）投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，购买日之前持有的股权采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入留存收益；原持有的股权投资分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，应当计入投资收益。（价格波动风险→经营风险）权益法转为成本法（30%+40%=70%）投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。（经营风险→经营风险）处置投资权益法转公允价值计量（30%-20%=10%）投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的，处置后的剩余股权应当改按《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》核算，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。（经营风险→价格波动风险）成本法转公允价值计量（100%-90%=10%）投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按《企业会计准则第 22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理，其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。（经营风险→价格波动风险）成本法转权益法（70%-40%=30%）成本法转权益法分两种情况：①主动处置：投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的，在编制个别财务报表时，处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的，应当改按权益法核算，并对该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行追溯调整。②被动稀释：投资方因其他投资方对其子公司增资而导致本投资方持股比例下降（如 60%→40%），从而丧失控制权但能实施共同控制或施加重大影响的，在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益（即视同处置）；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。（经营风险→经营风险）【例 17】说明追加投资由公允价值计量转为权益法（5%+15%=20%）甲公司于 2019 年 4 月 1 日以 2000 万元取得乙上市公司 5%的股权，对乙公司不具有重大影响，甲公司将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。甲公司账务处理如下：借：交易性金融资产——成本 2000贷：银行存款 20002019 年 12 月 31 日，该股票的公允价值为 2500 万元，甲公司账务处理如下：借：交易性金融资产——公允价值变动 500贷：公允价值变动损益 5002020 年 2 月 1 日，甲公司又支付 7800 万元取得乙公司 15%股权，持股比例上升到 20%，对乙公司具有重大影响；当日原持有 5%股份的公允价值为 2600 万元。假设不考虑其他因素，甲公司账务处理如下：借：长期股权投资——乙公司（2600+7800） 10400贷：交易性金融资产——成本 2000——公允价值变动 500银行存款 7800投资收益（2600-2500） 100【例 18】说明追加投资由权益法转成本法（30%+40%=70%）甲公司于 2019 年 1 月 1 日以 2000 万元取得乙公司 30％的股权，因能够对乙企业施加重大影响，采用权益法核算。取得投资时，乙公司可辨认净资产公允价值为 6000 万元。①2019 年 1 月 1 日投资时：借：长期股权投资——乙公司（投资成本） 2000贷：银行存款 2000因初始投资成本 2000 万元大于取得的“份额”1800 万元（6000×30%），不调整初始投资成本。②2019 年乙公司实现净利润 400 万元，其他综合收益增加 100 万元。假设不考虑净利润的调整，甲公司账务处理如下：借：长期股权投资——乙公司（损益调整）120贷：投资收益（400×30%）120借：长期股权投资——乙公司（其他综合收益）30贷：其他综合收益（100×30%）30③2020 年 1 月 1 日，甲公司又支付 3000 万元取得乙公司另外 40％的股权。则甲公司账务处理如下：借：长期股权投资——乙公司（投资成本）3000贷：银行存款 3000即再投资后持股比例为 70%，长期股权投资账面价值为 5150 万元（2000+120+30+3000）。【例 19】说明处置投资由权益法转为公允价值计量（30%-15%=15%）甲公司持有乙公司 30％的有表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。2020 年 4 月 1 日，甲公司将该项投资中的一半对外出售，剩余股权作为交易性金融资产核算，其公允价值为 2700 万元。出售时，该项长期股权投资的账面价值为 4800 万元，其中成本 4000 万元，其他综合收益 800 万元（可转损益），出售取得价款 2700 万元。甲公司确认处置损益应进行以下账务处理：①处置部分借：银行存款 2700贷：长期股权投资（4800×50%）2400投资收益 300借：其他综合收益 400贷：投资收益 400②剩余部分借：交易性金融资产——成本 2700贷：长期股权投资（4800×50%）2400投资收益 300借：其他综合收益 400贷：投资收益 400【例 20】说明处置投资由成本法转为按公允价值计量（100%-90%=10%）2019 年 1 月 1 日，甲公司支付 6000 万元取得乙公司 100%的股权，投资时乙公司可辨认净资产公允价值为 5000 万元。2019 年 1 月 1 日至 2019 年 12 月 31 日，乙公司净资产增加了 750 万元，其中按购买日资产负债公允价值持续计算实现的净利润 500 万元，其他综合收益 250 万元。2020 年 1 月 1 日，甲公司转让乙公司 90%的股权，收取价款 7200 万元，转让后甲公司对乙公司的持股比例为 10%，不具有控制、共同控制和重大影响。2020 年 1 月 1 日，乙公司剩余 10%股权的公允价值为 800 万元。假定不考虑其他因素。甲公司账务处理如下：①确认股权处置收益借：银行存款 7200贷：长期股权投资——乙公司（6000×90%）5400投资收益 1800②将剩余股权转为交易性金融资产借：交易性金融资产——成本 800贷：长期股权投资（6000×10%）600投资收益 200【例 21】主动处置由成本法转为权益法（100%-60%=40%）2019 年 1 月 1 日，甲公司支付 600 万元取得 100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为 500 万元，有商誉 100 万元。2019 年 1 月 1 日至 2019 年 12 月 31 日，乙公司的净资产增加了 75 万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润 50 万元，持有以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的公允价值升值 25 万元。2020 年 1 月 1 日，甲公司转让乙公司 60%的股权，收取现金 480 万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为 40%，能够对其施加重大影响。2020 年 1 月 1 日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余 40%股权的公允价值为 320 万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为 10%。假定乙公司未分配现金股利，并不考虑其他因素。（1）甲公司个别财务报表的处理①确认部分股权投资处置收益借：银行存款 480贷：长期股权投资（600×60%）360投资收益 120②对剩余股权改按权益法核算借：长期股权投资 30贷：盈余公积（50×40%×10%） 2利润分配——未分配利润（50×40%×90%） 18其他综合收益 10（25×40%）经上述调整后，在个别财务报表中，剩余股权的账面价值为 270（600×40%+30）万元。【例 22】被动稀释成本法转权益法（60%→40%）（视同 60%-20%=40%）2019 年 1 月 1 日，甲公司以 300 万元现金取得乙公司 60%的股权，能够对乙公司实施控制；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为 450 万元（假定公允价值与账面价值相同）。2020 年 7 月 1 日，乙公司向非关联方丙公司定向增发新股，增资 270 万元，相关手续于当日完成，甲公司对乙公司持股比例下降为 40%，对乙公司丧失控制权但仍具有重大影响。2019 年 1 月 1 日至 2020 年 7 月 1 日期间，乙公司实现净利润 250 万元；其中，2019 年 1 月 1 日至 2019 年 12 月 31 日期间，乙公司实现净利润 200 万元。假定乙公司一直未进行利润分配，也未发生其他计入资本公积的交易或事项。甲公司按净利润的 10%提取法定盈余公积。不考虑相关税费等其他因素影响。2020 年 7 月 1 日，甲公司有关账务处理如下（单位：万元）：（1）按比例结转部分长期股权投资账面价值并确认相关损益因持股比例下降应确认的损益=270×40%-300×（60%-40%）/60%=108-100=8（万元）借：长期股权投资——乙公司 8贷：投资收益 8（2）对剩余股权视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整借：长期股权投资——乙公司（损益调整） 100贷：盈余公积——法定盈余公积（200×40%×10%）8利润分配———未分配利润 （200×40%×90%） 72投资收益（50×40%） 20五、合营安排合营安排根据 2014 年 2 月 17 日财政部发布的《企业会计准则第 40 号——合营安排》撰写，应掌握两个问题：合营安排的概念和合营安排的会计处理。（一）合营安排的概念1.合营安排的定义（1）合营安排是一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排具有两个特征：①各参与方均受到该安排的约束；②两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制，即任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。（2）共同控制及其判断原则共同控制是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。判断是否具有共同控制，首先判断是否所有参与方或参与方组合集体控制该安排，其次再判断该安排相关活动的决策是否必须经过这些参与方一致同意。①集体控制：如果所有参与方或一组参与方必须一致行动才能决定某项安排的相关活动，则称所有参与方或一组参与方集体控制该安排。应注意：a.集体控制不是单独一方控制；b.尽管所有参与方联合起来一定能够控制该安排，但集体控制下，集体控制该安排的组合指的是那些既能联合起来控制该安排，又能使得参与方数量最少的一个或几个参与方组合。能够集体控制一项安排的参与方组合很可能不止一个。 ②相关活动的决策：当且仅当相关活动的决策要求集体控制该安排的参与方一致同意时，才存在共同控制。如果存在两个或 以上的参与方组合能够集体控制某项安排的，不构成共同控制。【例 23】假定一项安排涉及三方：A 公司、B 公司、C 公司，在该安排中拥有的表决权分别为 50%、30%和 20%。第一种情况：按照约定，75%以上的表决权即可对安排的相关活动作出决策。此时，A 公司和 B 公司是能够集体控制该安排的唯一组合，当且仅当 AB 公司一致同意时，该安排的相关活动决策方能通过。因此，A 公司、B 公司对该安排具有共同控制权，属于合营方。第二种情况：按照约定，70%以上的表决权即可对安排的相关活动作出决策。此时，A 公司和 B 公司的组合（50+30%=80%）、A 公司和 C 公司的组合（50%+20%=70%）均能够控制该安排，因此，该安排不构成共同控制，不属于合营安排。由此可见，共同控制一定是集体控制，但集体控制不一定是共同控制。2.合营安排的分类合营安排分为两类：共同经营和合营企业。（1）共同经营是指共同控制一项安排的参与方享有与该安排相关资产的权利，并承担与该安排相关负债的合营安排。未通过单独主体达成的合营安排，应当划分为共同经营，所以共同经营通常不是一个独立的会计主体。单独主体，是指具有单独可辨认的财务架构的主体，包括单独的法人主体和不具备法人主体资格但法律认可的主体。（2）合营企业是共同控制一项安排的参与方仅对该安排的净资产享有权利的合营安排。通过单独主体达成的合营安排，通常应当划分为合营企业。所以，合营企业一定是一个会计主体。区分共同经营还是合营企业的关键是享有资产还是享有净资产。凡是享有资产的合营安排就属于共同经营，凡是享有净资产的就是合营企业。（二）合营安排的会计处理合营安排的会计处理分为共同经营参与方的会计处理和合营企业参与方的会计处理，详见下表：合营安排的会计处理会计处理规定共同经营参与方合营方合营方应当确认其与共同经营中利益份额相关的下列项目，并按照相关企业会计准则的规定进行会计处理：①确认单独所持有的资产，以及按其份额确认共同持有的资产；②确认单独所承担的负债，以及按其份额确认共同承担的负债；③确认出售其享有的共同经营产出份额所产生的收入；④按其份额确认共同经营因出售产出所产生的收入；⑤确认单独所发生的费用，以及按其份额确认共同经营发生的费用。通俗地说就是谁家孩子谁抱回家。非合营方对共同经营不享有共同控制的参与方(非合营方)，如果享有该共同经营相关资产且承担该共同经营相关负债的，比照合营方进行会计处理；如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且具有重大影响，则按照长期股权投资权益法进行会计处理；如果该参与方对于合营安排的净资产享有权利并且无重大影响，则按照金融资产进行会计处理；向共同经营投出构成业务的资产的，以及取得共同经营的利益份额的，则按照合并财务报表及企业合并等相关准则进行会计处理。合营企业参与方合营方合营方应当按照长期股权投资权益法核算其对合营企业的投资。非合营方对合营企业不享有共同控制的参与方(非合营方)应当根据其对该合营企业的影响程度进行相关会计处理：对该合营企业具有重大影响的，应当按照长期股权投资权益法核算其对该合营企业的投资；对该合营企业不具有重大影响的，应当按照金融资产核算其对该合营企业的投资。【例 24】说明共同经营合营方的会计处理2020 年 1 月 1 日，甲公司和乙公司共同出资购买一栋写字楼，各自拥有该写字楼 50％的产权，用于出租收取租金，按投资性房地产核算。合同约定，该写字楼相关活动的决策需要甲公司和乙公司一致同意方可做出；甲公司和乙公司的出资比例、收入分享比例和费用分担比例均为各自 50％。该写字楼购买价款为 8 000 万元，由甲公司和乙公司以银行存款支付，预计使用寿命 20 年，预计净残值为 320 万元，采用年限平均法按月计提折旧。该写字楼的租赁合同约定，租赁期限为 10 年，每年租金为 480 万元，按月交付。该写字楼每月支付维修费 2 万元。另外，甲公司和乙公司约定，该写字楼的后续维护和维修支出以及与该写字楼相关的任何资金需求，均由甲公司和乙公司按比例承担。假设甲公司和乙公司均采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，不考虑税费等其他因素影响。本业务属于合营安排中的共同经营。甲公司的相关会计处理如下（单位：万元）：(1)出资购买写字楼时借：投资性房地产 4000贷：银行存款(8 000 万元×50％)4000(2)每月确认租金收入时借：银行存款 20贷：其他业务收入(480 万元÷12×50％) 20(3)每月计提写字楼折旧时借：其他业务成本 16贷：投资性房地产累计折旧[(8 000－320)÷20÷12×50％] 16(4)支付维修费时借：其他业务成本 1贷：银行存款 (2 万×50％) 1可见，按照甲公司的份额分别确认资产、收入、费用。本章总结长期股权投资会计处理总结1、核算范围：对子公司投资、对合营企业投资、对联营企业投资2、核算方法1）成本法（子公司）：取得时确定初始投资成本、持有期间确认投资收益和计提减值、处置时确认转让损益。2）权益法（合营、联营）：取得时确定初始投资成本和调整初始投资成本、持有期间确认权益和计提减值、处置时确认转让损益。3、核算方法转换1）追加投资：①公允价值计量转为权益法（如 5%+15%=20%）；②公允价值计量转为成本法（如 5%+65%=70%）；③权益法转为成本法（如 30%+40%=70%）。2）处置投资：①权益法改按公允价值计量（如 20%-15%=5%）；②成本法改按公允价值计量（如 70%-60%=10%）；③成本法转权益法（如 70%-40%=30%）。