【IFRIC撤销议题选注】议题14：新收入准则下“代建模式”房地产开发收入确认
IFRIC撤销议题，是指国际财务报告解释委员会（IFRIC）根据所收到的会计实务问题咨询，在定期会议中讨论，但最终未被纳入议程的问题。相对于国际会计准则理事会（IASB）所讨论的准则层面原则性问题，IFRIC撤销议题更偏重于准则的实务应用。虽然这些问题未形成有效力的正式文件，但IFRIC一般都会给出讨论的过程及倾向性意见，因此，“IFRIC撤销议题”具有较高的实务参考价值。
对于房地产开发商向客户转让土地（或土地使用权），并根据客户要求在该土地上建造房地产，即类似于通常所称的“代建模式”房地产开发，原《国际财务报告解释公告第15号——房地产建造协议》规定，当“购买方能够在建造开始前指定房地产设计中的主要结构要素，或者能够在建造过程中指定主要的结构变更（无论购买方是否行使该能力）”，则此类房地产建造协议适用原建造合同准则（即在一段时间内确认收入）。相反，如果“购买方仅有有限的能力影响房地产的结构设计”，则适用原收入准则（即在某一时点确认收入）。我国财政部也通过2009年发布的《企业会计准则解释第3号》第六问，引入了该判断原则。在新收入准则下，此类“代建模式”房地产开发的收入确认，是否可能产生与原准则不同的结论呢？国际财务报告解释委员会（IFRIC）在2017年11月和2018年3月的会议中，讨论了此类房地产开发模式在新收入准则下的收入确认问题。
会议时间：2017年11月
议题：包含土地转让的房地产合同收入确认（《国际财务报告准则第15号——客户合同收入）
议题概要：
解释委员会收到咨询，询问有关土地及地上建筑物销售合同的收入确认问题。土地代表建筑物建造所占的所有区域。特别是，咨询询问：（1）有关合同履约义务的识别；（2）对于所识别的各项履约义务，房地产开发商（主体）应当在一段时间内确认收入，还是在某一时点确认收入。
在咨询问题所述案例中，该合同包括以下特征：
（1）主体与客户签订了一项不可撤销的合同，向客户销售包含住宅单元的建筑物，并由主体负责建造。
（2）在合同开始时，主体不可撤销的向客户转让了土地的所有权，主体将在该土地上建造合同约定建筑物。合同明确了该土地的价格，客户在合同签订时支付。
（3）在合同签订前，主体与客户就建筑物的结构设计和规格达成了一致。在建筑物建造过程中：
①如果客户要求变更建筑物的结构设计和规格，则主体可根据合同约定的方法变更价格；客户根据报价决定是否进行变更。主体仅在很少的情况下可以拒绝客户的变更要求，比如当变更违反规划许可时。
②主体仅在不变更将导致不合理的成本增加或工期延误时，才能要求变更结构设计和规格。变更需要客户批准。
（4）客户在建造期间需要进行里程碑（关键节点）支付。但是，该支付不需要与迄今为止已完成工作相当。
识别合同中的履约义务
根据《国际财务报告准则第15号》第22-30段，主体应将可明确区分的商品或服务（或一揽子商品或服务），或实质上相同并且按相同模式向客户转让的一系列可明确区分的商品或服务，识别为单项履约义务。
《国际财务报告准则第15号》第27段规定，向客户承诺的商品或服务如果同时符合下列两项标准，则是可明确区分的：
（1）客户能够从单独使用该商品或服务、或将其与客户易于获得的其他资源一起使用中获益（即，该商品或服务本身能够明确区分）；以及
（2）主体向客户转让该商品或服务的承诺可与合同中的其他承诺区分开来（即，在基于相关合同进行考虑时该商品或服务可明确区分）。
评价第27段的条件需要判断。
《国际财务报告准则第15号》结论基础第BC100段（注：①）指出，主体评价第27（1）段的条件（“商品或服务本身能否使客户获益”），应当基于商品或服务自身的特征（而非客户可能使用该商品或服务的方式）。因此，主体应忽略合同中可能妨碍客户从除主体外的其他来源取得可供使用的资源的合同限制条款。
《国际财务报告准则第15号》第29段（注：②）解释了，第27（2）段条件的目标，是确定该承诺的性质，是在合同范围内将各项商品或服务单独转让，还是将多个项目合并作为承诺商品或服务的投入进行转让的。第29段也规定了可能表明向客户转让的多项商品或服务的承诺不是可明确区分的因素。
理事会在《国际财务报告准则第15号》结论基础第BC105段、第BC116J段和第BC116K段（注：③）解释了，第27（2）段的“可明确区分”，受到“单独风险”概念的影响。单独风险，即主体履行其向客户转让某项承诺商品或服务义务所承担的风险，是否与转让其他承诺商品相关的风险不可分割。在评价主体承诺是否可明确区分时，应考虑合同范围内各项商品或服务之间的关系。因此，主体应考虑各项转让商品或服务承诺之间的整合、相互关联和相互依赖的程度。相对于考虑某个项目是否依赖于其他项目，即两个项目之间是否由功能上的关系，主体更应评价两个项目在履行合同过程中的转换关系。
对咨询案例适用第27段
识别合同中的履约义务，要求主体评价合同的具体事实和情况。解释委员会指出，该评价可能涉及判断，结论依赖于这些具体事实和情况。
在咨询案例所述情况中，土地和建筑物都各自都能够明确区分，因此，解释委员会认为满足第27（1）段的条件。客户能够从单独使用土地，或将其与易于获得的其他资源一起使用而受益。例如，客户能够雇用其他开发商在该土地上建造建筑物。类似的，客户也可以在不转让土地的情况下，从主体或其他开发商获得建造服务。
在评价第27（2）段的条件及第29段解释的目标时——即确定承诺的性质，在合同范围内，是单独转让土地和建筑物，还是转让土地和建筑物作为投入的合并项目，解释委员会考虑了以下因素：
（1）在转让土地和建造建筑物之间是否存在转化关系？也就是说，主体建造建筑物的义务，是否与客户从其他方购买土地有所不同，反之亦然？土地和建筑物之间存在功能关系——建筑物不能脱离土地而存在；其基础需在该土地上建造。但是，这并不意味着主体向客户转让土地而承担的风险，与建造该建筑物的风险不可分割。
（2）主体是否能够履行其转让土地的承诺，即使客户自其它开发商购买建造服务；并且，主体是否能够履行其建造建筑物的承诺，即使客户已从其他方购买土地？
解释委员会注意到，如果主体认为：（1）无论客户是从主体还是其他方购买土地，其建造建筑物的义务都相同；（2）主体能够履行其建造建筑物的承诺，即使客户已从其他方购买土地；并且，主体能够履行其转让土地的承诺，即使客户自其它开发商购买建造服务，则主体转让土地的承诺，与在该土地上建造建筑物的承诺是可明确区分的。
根据咨询案例情况所述，解释委员会认为，该合同包含了两项履约义务——向客户转让土地的承诺，以及在该土地上建造建筑物的承诺。
对咨询案例适用第35段
对于各项履约义务，主体根据《国际财务报告准则第15号》第35段（注：④）的条件确定是否在一段时间内确认收入。如果不满足第35段的任何条件，则主体在某一时点确认收入。
对转让土地的承诺适用第35段
根据咨询案例情况所述，主体的义务是向客户转让土地。土地并不是立即被消耗，因此，不满足第35（1）段的条件。主体的履约也未创造或改良土地，因此，第35（2）段和第35（3）段的条件也不满足。
因此，解释委员会认为，主体向客户转让土地，应根据《国际财务报告准则第15号》第38段（注：⑤）在某一时点确认收入。
对建造建筑物的承诺适用第35段
解释委员会曾讨论了房地产单元建造承诺是否适用第35段（2017年9月会议，参见 “[IFRIC撤销议题选注]议题6：新收入准则下住宅房地产销售收入确认”）。解释委员会对该“房地产合同收入确认”议题的初步决议，也适用于本咨询案例：
（1）在主体建造建筑物销售合同中，解释委员会注意到，其不满足第35（1）段的条件，因为主体的履约创造了一项不是被立即消耗的资产，即建筑物。
（2）《国际财务报告准则第15号》结论基础第BC129段（注：⑥）解释了，理事会纳入该条件“以涵盖主体的履约创造或改良了客户在资产被创造或改良时就明确控制该资产的情况”。因此，解释委员会注意到，在适用第35（2）段时，主体应评价是否存在明确证据证明，客户在资产被创造或改良时控制了该资产，例如，在建的建筑物。主体在评价时应当考虑所有相关因素，即，没有任何单个因素是决定性的。
（3）在适用第35（2）段时，关键是适用对主体履约创造或改良资产的控制要求。在主体建造建筑物的销售合同中，所创造的资产是该建筑物本身，而不是在未来获得该建筑物的权利。
在2017年11月讨论的咨询案例情况中，解释委员会认为，其不满足第35（1）段的条件。这是因为，客户并未在主体建造该建筑物过程中，同时获得并消耗了其提供的利益——主体的履约创造了一项资产，即在建中的建筑物，它并不是立即被消耗的。
在评价第35（2）段的条件时，主体需要评价建筑物建造过程中，客户是否有能力主导其使用，并获得其建造过程中实质上全部的剩余利益。
解释委员会认为，在咨询案例情况中，客户控制了在建中的建筑物，主要理由如下：
（1）有能力主导在建中建筑物的使用。客户通过其对土地的控制，以及有能力变更在建建筑物的结构设计和规格，从而有能力主导其使用。合同也赋予客户阻止主体或其他方主导该建筑物使用的能力。
（2）有能力获得该建筑物实质上全部的经济利益。主体不能将该建筑物挪作它用或转予其他方。因此，在合同签订之后，客户有能力获得该建筑物实质上全部的剩余利益。
因此，该案例满足第35（2）的条件。解释委员会强调，理事会在《国际财务报告准则第15号》结论基础第BC129段指出：“对于主体在客户的土地上施工的建造合同，客户通常控制主体履约所形成的任何在产品。”
解释委员会得出结论认为，《国际财务报告准则第15号》的原则和要求提供了主体在咨询案例情况下确认收入的充分基础。因此，解释委员会[初步决议]，不将该问题纳入其准则制定议程。
会议时间：2018年3月
议题：包含土地转让的房地产合同收入确认（《国际财务报告准则第15号——客户合同收入）
议题概要：
解释委员会收到咨询，询问有关土地及地上建筑物销售合同的收入确认问题。土地代表建筑物建造所占的所有区域。特别是，咨询询问：（1）有关合同履约义务的识别；（2）对于所识别的各项履约义务，房地产开发商（主体）应当在一段时间内确认收入，还是在某一时点确认收入。
识别合同中的履约义务
根据《国际财务报告准则第15号》第22-30段，主体应将可明确区分的商品或服务（或一揽子商品或服务），或实质上相同并且按相同模式向客户转让的一系列可明确区分的商品或服务，识别为单项履约义务。
《国际财务报告准则第15号》第27段规定，向客户承诺的商品或服务如果同时符合下列两项标准，则是可明确区分的：
（1）客户能够从单独使用该商品或服务、或将其与客户易于获得的其他资源一起使用中获益（即，该商品或服务本身能够明确区分）；以及
（2）主体向客户转让该商品或服务的承诺可与合同中的其他承诺区分开来（即，在基于相关合同进行考虑时该商品或服务可明确区分）。
评价第27段的条件需要判断。
《国际财务报告准则第15号》结论基础第BC100段指出，主体评价第27（1）段的条件（“商品或服务本身能否使客户获益”），应当基于商品或服务自身的特征（而非客户可能使用该商品或服务的方式）。因此，主体应忽略合同中可能妨碍客户从除主体外的其他来源取得可供使用的资源的合同限制条款。
《国际财务报告准则第15号》第29段解释了，第27（2）段条件的目标，是确定该承诺的性质，是在合同范围内将各项商品或服务单独转让，还是将多个项目合并作为承诺商品或服务的投入进行转让的。第29段也规定了可能表明向客户转让的多项商品或服务的承诺不是可明确区分的因素。
理事会在《国际财务报告准则第15号》结论基础第BC105段、第BC116J段和第BC116K段解释了，第27（2）段的“可明确区分”，受到“单独风险”概念的影响。单独风险，即主体履行其向客户转让某项承诺商品或服务义务所承担的风险，是否与转让其他承诺商品相关的风险不可分割。在评价主体承诺是否可明确区分时，应考虑合同范围内各项商品或服务之间的关系。因此，主体应考虑各项转让商品或服务承诺之间的整合、相互关联和相互依赖的程度（即两个项目是否存在功能关系），主体应评价两个项目在履行合同过程中的转换关系。
转让土地和建筑物的房地产合同
以下段落简述了主体在签订转让土地及地上建筑物合同时，评价其转让土地的承诺是否为单项履约义务所考虑的因素。土地代表建筑物建造所占的所有区域，该合同针对建筑物整体建造。这些段落不考虑主体是否将转让建筑物各部分识别为一个或多个履约义务。
在评价第27（1）段的条件时，主体评价客户是否能够从该土地自身，或将其与易于获得的其他资源一起使用而受益。例如，客户是否能够雇用其他开发商在该土地上建造建筑物？类似的，主体也评价客户是否能够从建造建筑物自身，或将其与易于获得的其他资源一起使用而受益。例如，客户是否能够在不转让土地的情况下，从主体或其他开发商获得建造服务。在转让土地及地上整体建筑物建造的合同中，解释委员会认为，该土地和建筑各自能够明确区分。
主体接着评价第27（2）段的条件及第29段解释的目标，即确定承诺的性质，在合同范围内，是单独转让土地和建筑物，还是转让土地和建筑物作为投入的合并项目。解释委员会考虑了以下因素：
（1）主体是否提供了第29（1）段所述的重大整合服务，以将该土地和建筑物作为组合产出——例如，转让土地和建造建筑物之间是否存在转化关系？主体建造建筑物的义务，是否与客户从其他方购买土地有所不同，反之亦然？土地和建筑物之间存在功能关系——建筑物不能脱离土地而存在；其基础需在该土地上建造。但是，这并不意味着主体向客户转让土地而承担的风险，与建造该建筑物的风险不可分割。
（2）土地和建筑物是否如第29（3）段所述高度依赖或高度关联——例如，主体是否能够履行其转让土地的承诺，即使客户自其它开发商购买建造服务；并且，主体是否能够履行其建造建筑物的承诺，即使客户已从其他方购买土地？
解释委员会注意到，如果主体认为：（1）无论客户是从主体还是其他方购买土地，其建造建筑物的义务都相同；（2）主体能够履行其建造建筑物的承诺，即使客户已从其他方购买土地；并且，主体能够履行其转让土地的承诺，即使客户自其它开发商购买建造服务，则主体转让土地的承诺，与在该土地上建造建筑物的承诺是可明确区分的。
在评价第27（2）段条件时，《国际财务报告准则第15号》结论基础第BC116N段（注：⑦）指出，第29段所述因素并非旨在成为独立于第27（2）段可单独区分原则之外的评价条件。在某些情况下，某个因素对评价可单独区分原则的相关性可能比其他因素要低。
适用《国际财务报告准则第15号》第35段
第35段规定，如果符合该段落三个条件之一，则主体是在一段时间内转移对商品或服务的控制，从而在一段时间内履行履约义务及确认收入。第32段指出，如果主体并非在一段时间内履行履约义务，则履约义务是在某一时点履行。因此，解释委员会指出，在合同开始时，主体应针对各项履约义务，按照第35段的条件确定其是否在一段时间内确认收入。
解释委员会在本议题中引用了其于2018年发布的，有关“房地产合同收入确认”议题中，对房地产合同适用第35段的议程决议。
对咨询案例适用第35段
在评价是在一段时间内还是某一时点确认收入时，需要评价合同的具体事实和情况，并考虑合同所处法律环境下的可执行权利。因此，主体的评价结果依赖于这些具体事实和情况。
在咨询问题所述案例中，该合同包括以下特征：
（1）主体与客户签订了一项不可撤销的合同，向客户销售包含住宅单元的建筑物，并由主体负责建造。该合同是针对建筑物整体销售。
（2）在合同开始时，主体不可撤销的向客户转让了土地的所有权，主体将在该土地上建造合同约定建筑物。合同明确了该土地的价格，客户在合同签订时支付。
（3）在合同签订前，主体与客户就建筑物的结构设计和规格达成了一致。在建筑物建造过程中：
①如果客户要求变更建筑物的结构设计和规格，则主体可根据合同约定的方法变更价格；客户根据报价决定是否进行变更。主体仅在很少的情况下可以拒绝客户的变更要求，比如当变更违反规划许可时。
②主体仅在不变更将导致不合理的成本增加或工期延误时，才能要求变更结构设计和规格。变更需要客户批准。
（4）客户在建造期间需要进行里程碑（关键节点）支付。但是，该支付不需要与迄今为止已完成工作相当。
它假设：（1）《国际财务报告准则第15号》第9段（注：⑧）的所有条件均已满足；（2）主体根据第22-30段识别出两项履约义务——向客户转让土地的承诺，以及在该土地上建造建筑物的承诺。
对转让土地的承诺适用第35段
主体的义务是向客户转让土地。土地并不是立即被消耗，因此，不满足第35（1）段的条件。主体的履约也未创造或改良土地，因此，第35（2）段和第35（3）段的条件也不满足。
因此，主体向客户转让土地，应根据《国际财务报告准则第15号》第38段在某一时点确认收入。
对建造建筑物的承诺适用第35段
不满足第35（1）段的条件，因为主体的履约创造了一项不是被立即消耗的资产。
第35（2）段
在评价第35（2）段的条件时，主体需要评价建筑物建造过程中，客户是否有能力主导其使用，并获得其建造过程中实质上全部的剩余利益。
客户控制了在建中的建筑物，主要理由如下：
（1）有能力主导在建中建筑物的使用。客户通过其对土地的控制，以及有能力变更在建建筑物的结构设计和规格，从而有能力主导其使用。合同也赋予客户阻止主体或其他方主导该建筑物使用的能力。
（2）有能力获得该建筑物实质上全部的经济利益。主体不能将该建筑物挪作它用或转予其他方。因此，在合同签订之后，客户有能力获得该建筑物实质上全部的剩余利益。合同也赋予客户阻止主体或其他方自该建筑物获得利益的能力。
因此，该案例满足第35（2）的条件。解释委员会强调，理事会在《国际财务报告准则第15号》结论基础第BC129段指出：“对于主体在客户的土地上施工的建造合同，客户通常控制主体履约所形成的任何在产品。”
解释委员会得出结论认为，《国际财务报告准则第15号》的原则和要求提供了主体在咨询案例情况下确认收入的充分基础。因此，解释委员会决议，不将该问题纳入其准则制定议程。
注：
①《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（2016年修订）结论基础第BC100段：
“IASB和FASB认为，关于‘商品或服务本身能否使客户获益’的评估应当基于商品或服务自身的特征（而非客户可能使用该商品或服务的方式）。因此，主体应忽略合同中可能妨碍客户从除主体外的其他来源取得可供使用的资源的合同限制条款。”
②《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（2016年修订）第29段：
“评价主体向客户承诺转让的商品或服务是否属于在合同范围内可明确区分的，目的是确定该承诺的性质，是在合同范围内将各项商品或服务单独转让，还是将多个项目合并作为承诺商品或服务的投入进行转让。可能表明主体向客户转让的多项商品或服务的承诺不是可明确区分的因素，包括但不限于下列各项：
（1）主体提供了任何重大服务，以将该商品或服务与合同承诺的其他商品或服务整合为一揽子商品或服务，该一揽子商品或服务代表客户订立合同所要求的一个组合产出或多个产出。换言之，主体是将该商品或服务作为投入，以生产或转让客户所要求的一个组合产出或多个产出。一个组合产出或多个产出可能包括多个步骤、要素或单元。
（2）一项或多项商品或服务使合同承诺的另一商品或服务发生重大修改或定制，或者被其他商品或服务进行了重大修改或定制。
（3）各项商品或服务之间高度相互依赖或高度关联。换言之，各项商品或服务受到合同中一项或多项其他商品或服务的重大影响。例如，在部分情况下，多项商品或服务之间相关重大影响，因为主体无法通过单独转让各项商品或服务来履行其承诺。”
③《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（2016年修订）结论基础第BC105段：
“因此，IASB和FASB决定在《国际财务报告准则第15号》第27段（2）中明确，识别在基于合同进行考虑时已承诺的商品或服务是否可明确区分旨在确定主体转让该商品或服务的承诺是否可与合同中的其他承诺区分开来。“可单独区分开来”的概念是基于结论基础第103段所述的“单独风险”的概念（即主体为履行向客户转让一揽子商品或服务中的某一项已承诺商品或服务的义务而承担的风险与转让该一揽子商品或服务中其他已承诺商品或服务的相关风险是否可分割）。IASB和FASB认为，在确定主体转让商品或服务的承诺是否可单独区分开来时需要运用判断并考虑所有事实和情况。IASB和FASB决定纳入《国际财务报告准则第15号》第29段的各项因素以协助主体作出上述判断。”
《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（2016年修订）结论基础第BC116J段：
“这些修订旨在说明，主体应当评价合同范围内的承诺，是将各项商品或服务单独转让，还是将多个项目合并作为承诺商品或服务的投入进行转让的。因此，主体应当评价合同内承诺商品或服务是作为产出，还是作为合并项目的投入。在很多情况下，作为合并项目的投入，可以进一步解释为，作为合并项目的承诺商品或服务，大于（或者实质上不同于）单个承诺商品或服务的简单加总。例如，在一份建造围墙的合同中，承诺提供的砖和人工，在合同范围内是不能单独识别的，因为这些承诺是组合构成了建造围墙的承诺。”
《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（2016年修订）结论基础第BC116K段：
“IASB和FASB之前曾考虑将“单独风险”（结论基础第BC103段）作为评价主体承诺转让的商品或服务是否与合同内其他承诺可单独区分的基础。虽然理事会最终未采用该概念，但是单独风险仍然对可单独区分原则具有影响。评价主体的承诺是否为可单独区分，需要考虑在履行合同过程中不同商品或服务之间的关系。因此，主体应当考虑承诺商品或服务的整合、相互关系和相互依赖的程度。理事会承认，相对于考虑某个项目是否依赖于其他项目，即两个项目之间是否由功能上的关系，主体更应评价两个项目在履行合同过程中的转换关系。”
④《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（2016年修订）第35段：
“如果符合下列条件之一，则主体是在一段时间内转移对商品或服务的控制，从而在一段时间内履行履约义务及确认收入：
（1）客户在主体履约的同时取得及消耗主体履约所提供的利益；
（2）主体的履约行为创造或改良了客户在资产被创造或改良时就控制的资产（例如，在产品）；或者
（3）主体的履约行为并未创造一项可被主体用于其他替代用途的资产，并且主体具有就迄今为止已完成的履约部分获得客户付款的可执行权利。”
⑤《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（2016年修订）第38段：
“如果履约义务并非在一段时间内履行，则主体是在某一时点履行履约义务。为确定客户取得对承诺资产的控制及主体履行履约义务的时点，主体应当考虑第31段至第34段关于控制的要求。此外，主体还应考虑控制转移的因素，包括但不限于：
（1）主体具有资产付款的现时权利——如果客户具有现时义务就资产进行支付，这可能表明客户已取得主导交易资产的使用并获得其产生的几乎所有剩余利益的能力。
（2）客户已拥有资产的法定所有权——法定所有权可能显示合同的哪一方具有主导资产的使用并获得资产几乎所有剩余利益、或者使其他主体无法获得这些利益的能力。因此，资产法定所有权的转移可能表明客户已取得对资产的控制。如果主体仅出于防止客户不付款的原因而保留资产的法定所有权，主体的此类权利并不妨碍客户取得对资产的控制。
（3）主体已转移了对资产的实物占有——客户对资产的实物占有可能表明客户已具有主导资产的使用并获得资产几乎所有剩余利益、或者使其他主体无法获得这些利益的能力。然而，对资产的实物占有可能不一定等同于对资产的控制。例如，在某些回购协议及特定的委托代销安排的情况下，主体控制的资产其实物可能由客户或受托方持有。相反，在某些“开出账单但代管商品”的安排下，主体可能会持有由客户控制的资产。
（4）客户已承担和拥有资产所有权上的重大风险和报酬——向客户转移资产所有权上的重大风险和报酬，可能表明客户已取得主导资产的使用，并获得资产几乎所有剩余利益的能力。但是，在评价承诺资产的所有权上的风险和报酬时，主体不应考虑导致产生除转让资产之履约义务外的单独履约义务的风险。例如，主体可能已向客户转移了对资产的控制，但尚未履行提供涉及已转让资产的维护服务的额外履约义务。
（5）客户已验收资产——客户已验收资产可能表明其已取得主导资产的使用并获得资产几乎所有剩余利益的能力。在评价合同规定的客户验收条款对资产控制转移时间的影响时，主体应考虑应用指南第B83段至第B86段中的指引。”
⑥《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（2016年修订）结论基础第BC129段：
“IASB和FASB纳入该条件以涵盖主体的履约创造或改良了客户在资产被创造或改良时就明确控制该资产的情况。在这种情况下，由于客户控制了所有在产品，客户在主体提供商品或服务时获得其利益，因此履约义务是在一段时间内履行。例如，对于主体在客户的土地上施工的建造合同，客户通常控制主体履约所形成的任何在产品。”
⑦《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（2016年修订）结论基础第BC116N段：
“过渡资源组（TRG）的讨论也显示，部分利益相关方可能将第27（2）段的因素解释为与“一系列”条件类似。第29段的因素仅仅是一个未穷尽的考虑因素，并不是需要满足所有因素才能认定主体承诺的多项商品或服务是或者不是可单独区分的。类似的，理事会也强调，这些考虑因素并不是作为评价可单独区分原则的独立条件。根据新收入准则范围内的不同收入合同，理事会预期，在某些情况下，某个因素对评价可单独区分原则的相关性可能比其他因素要低。因此，主体应当考虑的是该原则的评价目标，而不是仅考虑第29段所列举的几个因素。”
⑧《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（2016年修订）第9段：
“仅当属于本准则范围的与客户之间的合同符合下列所有条件时，主体才应按照本准则对其进行会计处理：
（1）合同各方已（通过书面、口头或其他依照商业惯例采用的形式）批准合同并承诺履行其相应的义务；
（2）主体能够识别各方与拟转让商品或服务相关的权利；
（3）主体能够识别拟转让商品或服务的付款条款；
（4）合同具有商业实质（即，主体未来现金流量的风险、时间或金额预计将因合同而发生改变）；以及
（5）主体很可能取得因向客户转让商品或服务而有权获得的对价。在评价对价金额是否很可能收回时，主体仅应考虑客户在到期时支付对价金额的能力和意图。如果对价是可变的，则主体有权获得的对价金额可能低于合同规定的价格，因为主体可能会向客户提供价格折让。”
释：
根据IFRIC的讨论，“代建模式”房地产开发的收入确认，在新旧收入准则下，一般不会得出不同的结论。
在新收入准则下，对于此类房地产开发模式的收入确认，需注意以下几个方面：
（1）识别合同履约义务
房地产开发商应根据新收入准则相关规定，识别“代建”合同中的各项可明确区分的履约义务。可能作为单项履约义务处理的合同义务，包括但不限于转让的土地（土地使用权）、房地产建造服务、物业管理服务等。此时，识别各项履约义务主要依据是《国际财务报告准则第15号》第27段、第29段（对应《企业会计准则第14号——收入》第十条）。其中，需关注IASB于2016年在第29段中进一步澄清的评价目标：“评价主体向客户承诺转让的商品或服务是否属于在合同范围内可明确区分的，目的是确定该承诺的性质，是在合同范围内将各项商品或服务单独转让，还是将多个项目合并作为承诺商品或服务的投入进行转让。”
在IFRIC的讨论案例中，其土地转让和建造服务，属于可明确区分的履约义务，作为两项合同履约义务分别进行处理。
（2）判断收入确认时点
在识别出各项履约义务后，房地产开发商应根据新收入准则相关规定，判断各履约义务是在一段时间内确认收入，还是在某一时点确认收入。此时，主要判断依据是《国际财务报告准则第15号》第35段（对应《企业会计准则第14号——收入》第十一条）。
对于转让的土地（土地使用权），其收入确认判断较为简单。在IFRIC的讨论案例中，此类土地转让应在某一时点确认收入。
对于房地产建造服务，则需要根据具体合同约定及法律环境进行判断。
在一般商品房销售模式下，如【IFRIC撤销议题选注】之“议题6：新收入准则下住宅房地产销售收入确认”、“议题13：新收入准则下房地产销售收款权利的评价”所述，其收入确认时点主要根据《国际财务报告准则第15号》第35（3）段（对应《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十一条第（三）款）的条件进行判断，即判断“主体创造的资产是否能被主体用于其他替代用途，且是否具有就迄今为止已完成履约义务获得付款的可执行权利”。在IFRIC讨论的两个案例中，房地产销售合同因无法满足“具有就迄今为止已完成履约义务获得付款的可执行权利”条件，而在某一时点确认收入。
在“代建模式”房地产开发中，房地产建造服务的收入确认，则主要根据《国际财务报告准则第15号》第35（2）段（对应《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订）第十一条第（二）款）进行判断，即判断“客户是否能够控制主体履约过程中在建的商品或服务”。该判断的目标是评价房地产建造过程中，客户是否有能力主导其使用，并获得其建造过程中实质上全部的剩余利益。在评价“客户是否有能力主导在建房地产的使用”时，IFRIC的讨论也考虑了“客户是否有能力决定房地产的结构设计和规格”因素，与原《国际财务报告解释公告第15号》的原则类似。在IFRIC的讨论案例中，其房地产建造（代建）服务，满足第35（2）段的条件，从而可以在一段时间内确认收入。
作者简介
夏自李
天职国际质监与技术支持部会计准则技术支持
《会计准则内在逻辑》主要作者之一