【叶问】新准则下对 IPO 收入确认规则的前瞻
相对于原准则，新收入准则逻辑更统一，框架更完整，对实务的指导作用更强。同时我们也需要注意到，新收入准则本身仍然带有会计准则天然的可选择性，在实务中经常需要运用重大的会计判断。
会计判断的主观性，造成了会计准则在不同场景之下的运用方法是有区别的，对于IPO而言，为避免利用准则进行业绩粉饰的嫌疑，会计准则的应用更强调可控性和谨慎性。
No.1
新准则和原准则在收入确认层面的对比
原准则采用“四类法”确认收入，新准则采用“五步法”确认收入。原准则和新准则都是以识别合同作为确认收入的起点，确认的具体过程见下表：
上述过程中，关键性差异是第二步和第三步，即识别业务并划分收入类别或履约义务。原准则下的四类收入可以分为产品销售一次确认和完工百分比确认两大类方法，这两类方法与新准则下时点履约和时段履约所对应的两类方法在操作层面上几乎是一致的。具体对应情况见下表：
No.2
新准则存在的重大会计判断
新准则在单项或多项履约业务的确定、某一时段或时点履约义务的确定、投入法和产出法的选择以及可变对价的计量方面都存在重大的会计判断问题。只要存在重大会计判断，就存在以盈利目的为导向的盈余管理的空间。
（一）单项或多项履约业务的选择
新准则强调要尽可能地识别出合同中存在的全部单项履约义务，只有在某项商品不成明确区分时，才与合同中的其他商品进行组合，确认这些商品组成的组合时，只强调商品之间的关系，并不像原准则一样强调“单独区分、单独计量”。在逻辑上，新准则比旧准则更倾向、也更容易识别出不同的履约义务。
但在实务中，履约义务认定的重大会计判断是无法避免的，不同的选择直接影响到不同的收入确认时点。在不同的选择下，合同中的几个商品可能作为多个单项履约义务，也可能作为一项形成组合产出的履约义务。一般情况下，确认一项以上的履约义务比只确认为一项履约义务的收入确认时点更为靠前。
此外，质量保证是每一个产品销售合同都必备的内容，但其性质的确定受合同约定、法律规定或习惯做法的影响，实务中经常需要做出重大会计判断。在认定为服务类性质的情况下，质量保证作为单项履约义务所应分配的收入将在服务期内确认；认定为保证类性质，则在产品控制权转移时一次性确认，不涉及收入的递延确认，需要按预计负债来处理。
（二）某一时段履约义务的确定
新准则的履约义务只分为两类，且使用了先定义某一时段履约义务的排除法，相比为原准则所定义的四类业务，新准则中关于履约业务的确定理论上更清晰，也更容易辨别。
时段内履约只要符合三个条件之一，第一个条件“履约同时客户即取得并消耗履约所带来的经济利益”，主要适用于运输、保洁等原准则下的提供劳务收入；第二个条件“客户能够控制履约过程中在建的商品”，主要适用于原建造合同准则下工程施工、EPC等业务。第一和第二个条件相对是比较容易判断的，第三个条件中的“是否具备不可替代用途且是否有权就履约部分收款”共涉及到九点标准，不但要考虑到合同规定，还要考虑到可行性限制、法律实践及相关的类似案例，经常需要做出重大会计判断。
与时点履约义务相比较，认定为时段履约义务不但会按履约进度提前确认合同收入，而且在进度确认过程中的进度确认方法还会带来更大的选择机会。在实务中，原准则下适用建造合同或提供劳务的大型设备制造、系统集成合同、软件开发或工程设计等相关业务都比较可能会出现上述第三条所带来的重大会计判断问题。
（三）投入法和产出法的选择
新准则明确了产出法可以直接确定履约进度，而投入法则有可能与实际履约进度不符，产出法是更优的方法。但在实务中，经常存在无法获取有效的产出信息的情况而无法使用产出法，且在不得不使用投入法时，成本法几乎是唯一可行的选择。
如果使用成本法，成本进度能否如实反映履约进度，涉及到重大的会计判断，显然会带来收入确认可控性的问题。新准则对成本法是有顾虑的，故要求评价成本投入和转移商品控制权之间是否存在直接对应关系，是否能够反映真实履约进度。如果效果不佳或者无法评价时，则需要依据兜底条款按已经发生的成本确认收入。
（四）可变对价的计量选择
原准则对收入计量的规定比较薄弱，故实务中经常以难以计量为由对收入确认进行选择。新准则中的计量规定非常完善，一是详细列举了可能影响交易价格的可变对价、重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等多种情况，二是对交易价格分摊成各单项履约义务时，给出单独售价法、市场调整法、成本加成法、余值法等多个可供选择的方法。一般情况下，单项履约义务的计量都不会成为难以克服的问题。
对于可变对价，新准则高度强调确认谨慎性，故使用了“极可能”的标准，并将上述销售退货作为准则正文中的“特定交易的会计处理”。这就要求在处理退货时尽量谨慎，一是要尽可能最大化估计退货的可能性，二是在无法做出合理估计时，需要等退货期满不需要做出估计时再确认收入。
No.3
新准则和原准则下IPO收入确认的规则
原准则下，收入确认存在的问题在于：
1.原准则的收入分类不够明确
依据原准则划分四类收入的方法，有些业务本身并不容易确定类别，例如，系统集成业务，是视为一项单独的系统产品而以产品销售的原则一次性确认收入，还是视为与客户签订的是一项建造合同而采用完工百分比确认收入更为适当？再比如，游戏企业向玩家出售的虚拟道具，属于虚拟产品的销售一次性确认收入，还是认为是提供游戏服务而分期确认收入更适当？
2.完工百分比应用范围过大
原准则下，提供劳务和建造合同都适用完工百分比，准则对于提供劳务和建造合同的定义过于宽泛，原则上只要“金额较大、周期较长，先有合同再建设”就符合建造合同的定义，这就导致了很多业务原则上都适用完工百分比的方法。对于完工百分比而言，成本进度是最容易取得的，而在实务中成本进度本身缺乏显而易见的可控性，故对完工百分比法核算的严谨性带来很大的问题。
IPO财务高度强调会计准则运用中的正确性、可控性和谨慎性，概括而言，在原准则下，IPO实务中有三条规则：
规则一：产品销售收入强调以客户签收或验收为标志的交付时点；
规则二：尽量减少完工百分比的使用；
规则三：完工百分比中避免使用或者单独使用成本进度。
执行新准则后，IPO财务在选择具体的收入确认方法时，同样首先要符合新准则的规定，并使用“五步法”的步骤对合同收入进行确认和计量。其次，在存在重大会计判断的情况下，一定要选择收入确认更为可控和谨慎的方法；最后，在确认和计量存在较大困难的情况下，利用准则给予的兜底条款尽可能谨慎的进行处理。
根据上述原则，我们以下对IPO中最常见的几类业务在原准则和新准则下的处理方法和相关建议进行具体分析。
（一）制造业的产品销品销售
原准则下，产品销售收入强调以客户签收或验收为标志的交付时点。对于合同存在产品安装条款的，一般于安装完成并经客户验收后确认收入；对于合同存在的退货条款，一般以退货可能性较小为由不进行预计。对于合同存在的质保条款，一般有两种处理方式，一是按或有事项来计提预计负责，二是以后续质保费用较小或难以估计为由，不进行会计处理。
新准则下，产品销售合同需要谨慎确定其包括的单项履约义务，在存在会计选择的情况下，还应该重点考虑可控和谨慎要求。
1.安装条款是否作为重大整合
对于合同存在产品安装条款的，如果与产品本身不属于重大整合，则需要将安装条款作为单项履约义务，可以先确认产品收入再确认安装收入；反之，则将产品加安装作为单项履约义务于安装完毕后一次性确认。从收入确认的角度，将产品销售和安装视为存在重大整合，在安装完成并经客户验收后一次性确认收入更具有可控性。
2.退货条款是否能可靠估计
根据历史退货数据尽可能的估计退货金额，比不估计退货金额更加谨慎。除非历史上几乎没有发生过退货，则可以根据重要性原则不予估计。
对于合同存在退货条款的，需要根据“累计已确认收入极可能不会发生重大转回”的原则，审慎估计退货的可能性并最大限度的估计退货金额；对于退货可能性和金额较大且认为难以估计的，可以认为不满足企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回的条件，在退货期满后再确认收入。
3．质保条款的性质是保证还是服务
对于大部分企业而言，并不存在单独的质保服务的出售，而是与所出售的产品紧密结合的，故合同存在的质保条款，应与同行业惯例、法律法规规定等相比较，尽可能确定一个比较明确的划分保证性质保和服务性质保的基准。
从会计处理上来说，保证类还是服务类质保的区别只是计入利润表的期间不同，尽管作为单项履约义务延后确认更为谨慎，但其涉及到的对质保收入的分摊也存在一定的不可控性，所以，综合考虑质保条款的性质、收入计量的难度和重要性，优先考虑将质保条款视为保证性质而作为预计负债处理很可能更具有可控性。
（二）系统集成合同
原准则下，一般的系统集成合同既属于《建造合同》的范畴，也可以视同为交付某种系统产品，实务中出于可控性考虑，一般将其视为产品销售，于客户验收后一次性确认收入。
1.选择一项还是多项履约义务
新准则下，系统集成中的硬件、软件和安装是作为多项履约义务还是单项履约义务，在存在会计选择的情况下，应该将其视为为客户的一项承诺，是一项履约义务。因为从合同逻辑上来说，客户需要企业交付的是一项完整的系统，而非单独的硬件和软件；从收入方法来说，一项承诺显然比多项承诺的收入确认更滞后，更可控和谨慎。
2．选择时段履约还是时点履约
对照时段履约义务的三个条件，系统集成业务几乎不可能满足第一和第二个条件，是否认定为按时段履约的义务，很可能需要对第三个条件中“是否有权就履约部分收款”做出重大会计判断。
在实践中，既使合同约定了付款进度，由于付款进度并不是履约进度，所以也不能表明公司有权收取已履约部分的款项；即使在客户终止合同的情况下可以收取已履约部分的款项，这个款项很可能也不是正常售价而是仅仅补偿成本；即使按合同约定有权按正常售价收回已履约部分的款项，仍然要考虑通过法律途径收回款项的现实可行性。综上，将系统集成合同判断为时段履约义务的难度通常要大于时点履约义务。
从会计方法上来说，将系统集成合同视为交付整体系统的时点履约义务，于客户验后一次性确认收入，显然比视为时段履约义务而采用履约进度法更具有可控性的谨慎性。与原准则下类似，这种处理在IPO过程中显然比按履约进度确认更具可控性。
（三）软件开发或工程设计业务
原准则下，软件开发或工程设计业务属于提供劳务收入，原则上适用完工百分比。由于完工百分比确定的不可控性，实务中形成两种主要的处理方式，一般以全部完工交付后一性确认收入，二是划分为几个里程碑，以里程碑的进度作为完工百分比。
1. 选择一项还是多项履约义务
开发或设计合同，经常是按“里程碑”交付成果，各阶段的成果之间是否存在重大整合、重大修改或高度关联等很可能存在重大的会计选择。从业务逻辑上说，即使客户对阶段性成果进行了验收，客户需要的仍旧是一项完整的开发或设计成本；从收入确认上来说，视为一项承诺显然比多项承诺的收入确认更滞后，更可控和谨慎。
2．选择时段履约还是时点履约
对照时段履约义务的三个条件，开发或设计合同几乎不可能满足第一条，第二个条件中，对于已经产付的阶段性成果，可能客户是可以控制的，但未到“里程碑”而未交付的成果显然是无法控制的。所以，是否认定为按时段履约的义务，很可能也是需要对第三个条件中“是否有权就履约部分收款”做出重大会计判断。与上述系统集成合同中的论述类似，即使合同约定了“里程碑”付款的方式，绝不多数情况下也很难论证出“有权就履约部分收款”。
从会计方法上来说，将软件开发或工程设计业务视为交付整体开发或设计产品的时点履约义务，于客户验后一次性确认收入，显然比视为时段履约义务而采用履约进度法更具有可控性的谨慎性。
在极其个别的情况下，可能能够论证出软件开发或工程设计业务属于某一时段履约的义务，在这种情况下，也不能用“里程碑”作为履约进度，因为“里程碑”是跳跃性的，与实际的履约进度并不可能相符。
（四）建造合同
原准则下，适用建造合同的，成本进度是最优的也是最容易取得的完工百分比，由于成本进度确定的高度不可控性，实务中形成一般不允许单独使用成本进度，而要求取得经业主确认的工作量进度或者形象进度。
1.建造合同是否适用时段履约义务
新准则下，适用时段履约义务的建造合同主要是工程施工合同和EPC总承包合同，这两类合同符合确认时段履约义务的第二项条件。原适用建造合同的类似于船舶制造等的大型设备制造合同几乎不太可能确认为时段履约义务。
准则明确产出法是最优的确定履约进度的方法，故实务中需要取得业主确认的工作量进度或者形象进度。
2.如何评价成本法的适当性
无法使用产出法的情况下，对成本法的使用应该更为慎重，一是需要评价成本投入是否能够反映履约进度，这个在实务中如何评价会成为一个难点。如果无法确认成本进度或者无法评价其合理性，那么很有可能认定为“进度不能合理估计”则需要按已经发生的成本确认收入而不确认毛利，直到履约进度能够合理确定为止。
综合上述对不同行业的分析，在新准则下的收入确认和计量存在可选择性的情况下，概括而言，IPO实务中仍旧有三条前瞻性的规则：
规则一：产品组合及相关安装服务尽可能作为单项履约义务确认，收入确认强调以客户签收或验收作为控制权转移的标志，收入计价尽可能估计退货情况，并将质保条款作为预计负债处理；
规则二：单项履约义务尽可能确认为时点履约而非时段履约义务，以便增加一次性确认而减少使用履约进度的可能性；
规则三：确定履约进度时，尽可能使用产出法而避免使用或者单独使用成本法。
HE END