第九章 销售与收款循环的审计

本章属于重点章节。本章考核主要以主观题为主，常与审计目标、其他业务循环、风险评估、审计报告等知识点结合命题。每年必在综合题考风险评估与风险应对，而且考查角度多样，命题灵活。审计导图：总体策略     报表层次    总体应对措施 3+2具体方案     认定层次    进一步审计程序 2初步了解--→审计计划--→风险评估--→风险应对--→审计完成--→审计报告诚信       重要性     了解+收集信息5+1职业道德   贯穿        哪里有风险？签约                   严重么？销售与收款循环    业务活动   营业收入    控制测试内部控制   应收账款    实质性程序（细节测试、分析程序）第一节 销售与收款循环的特点循环审计账号审计收入应收货币资金资产减值循环审计销售与收款采购与付款生产与存货货币资金人力、工薪/投资筹资1.1 不同行业类型的收入来源行业类型收入来源贸易业作为零售商向普通大众（最终消费者）零售商品；作为批发商向零售商供应商品。一般制造业通过采购原材料并将其用于生产流程制造产成品卖给客户取得收入。专业服务业律师、会计师、商业咨询师等主要通过提供专业服务费收入；医疗服务机构通过提供医疗服务取得收入，包括给住院病人提供病房和医护设备，为病人提供精细护理、手术和药品等取得收入。金融服务业向客户提供金融服务取得手续费；向客户发放贷款取得利息收入；通过协助客户对其资金进行投资取得相关理财费用。建筑业通过提供建筑服务完成建筑合同取得收入【注】考试中还可能涉及的行业：零售业、电子商务、农业、快递、广告、航空、制药。。。1.2 主要单据与会计记录1. 客户订购单客户提出的书面购货要求。2. 销售单列示客户所订商品的名称、规格、数量以及其他与客户订购单有关信息的凭证，作为销售方内部处理客户订购单的凭证。3. 发运凭证在发运货物时填制，反映发出商品的规格、数量和其他有关内容的凭据。用作确认收入及向客户开具发票的依据。4. 销售发票包含已销售商品的名称、规格、数量、价格、销售金额、开票日期等内容的凭证，是登记销售交易的基本凭据之一。增值税发票有抵扣联和发票联。前者寄送客户，后者企业保留。5. 商品价目表列示已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单。6. 贷项通知单表示由于销售退回或经批准的折让而导致应收货款减少的单据。格式与销售发票类似，用来证明应收账款的减少。7. 应收账款账龄分析表按月编制，反映月末应收账款总额的账龄区间，并详细反映每个客户月末应收账款金额和账龄。8. 应收账款明细账记录每个客户各项赊销、还款、销售退回及折让交易的明细账。9. 主营业务收入明细账记录销售交易的明细账，它通常记载和反映不同类别商品或服务的营业收入的明细发生情况和总额。10. 折扣与折让明细账记载企业为及早收回货款而给予客户的销售折扣和因商品品种、质量等原因而给予客户的销售折让。企业可以不设置折扣与折让明细账，直接记入主营业务收入明细账。11. 汇款通知书与销售发票一起寄给客户，由客户在付款时再寄回。注明客户姓名、销售发票号码、销售单位开户银行账号以及金额等内容。【提示】可防止经办人员收到款项后不入账。12. 现金日记账和银行存款日记账记录应收账款的收回或现销收入以及其他各种现金、银行存款收入和支出的日记账。13. 坏账审批表批准将无法收回的应收款项作为坏账予以核销。仅在企业内部使用。14. 客户对账单通常按月定期寄送给客户，用于购销双方定期核对账目。15. 转账凭证记录转账业务的记账凭证，根据有关转账业务（即不涉及现金、银行存款收付的各项业务）的原始凭证编制的。16. 现金和银行凭证记录现金和银行存款收入业务和支付业务的记账凭证。第二节 业务活动和相关内部控制【链接】了解业务流程层面内部控制的步骤（第七章）（1）确定被审计单位的重要业务流程和重要交易类别；（2）了解重要交易流程，并记录获得的了解；（3）确定可能发生错报的环节；（4）识别和了解相关控制；（5）执行穿行测试，证实对交易流程和相关控制的了解；（6）进行初步评价和风险评估。2.1 了解业务活动和相关内部控制的程序1. 询问销售部门、仓储部门和财务部门的员工和管理人员；2. 获取并阅读企业的相关业务流程图和内部控制手册等资料；3. 观察销售与收款流程中特定控制的运用，如仓储人员如何将装运商品与销售单核对；4. 检查销售单、发运凭证、客户对账单等文件资料；5. 实施穿行测试，如选取一笔已收款的销售交易，追踪该笔交易从接受客户订单到收款的整个过程。2.2 主要业务活动交易类别财务报表项目主要业务活动主要凭证和记录销售营业收入应收账款接受顾客订购单批准赊销信用按销售单编制发运凭证并发货向顾客开具发票办理和记录销售退回、折扣与折让客户订购单、销售单、发运凭证、商品价目表、顾客月末对账单、营业收入明细表、转账凭证、贷项通知单、折扣与折让明细账收款货币资金应收账款资产减值损失办理和记录现金、银行存款收入提取坏账准备坏账核销应收账款账龄分析表应收账款账龄明细账汇款通知书库存现金日记账和银行存款日记账顾客月末对账单收款凭证坏账审批表、转账凭证12345678接受客户订单生成销售单赊销审批发运凭证装运凭证开局销售发票客户签收记录销售明细账从实物流、信息流、资金流三个维度进行考虑问题。1. 接受客户订购单（1）销售业务员接受客户订购单，客户订购单是销售业务流程起点；（2）销售经理对客户订购单授权审批；（3）销售单管理部门根据审批后的客户订购单，编制连续编号的销售单。销售单证明销售交易的“发生”认定2. 批准赊销信用（1）信用管理部门按照管理层的赊销政策进行信用批准，复核客户订购单，并在销售单上签字；（2）对于超过既定信用政策规定范围的特殊销售交易，需要经过适当的授权；（3）信用批准的目的是为了降低坏账风险，由信用管理部门负责，不能由销售经理负责；（4）信用管理部门与销售部门不能是同一个部门，实行不相容岗位相互分离控制；（5）无论是否批准赊销，信用管理部门人员都要在销售单上签署意见，然后再将已签署意见的销售单送回销售单管理部门。设置信用审批的目的是降低坏账风险，该项活动与应收账款的“准确性、计价和分摊”认定有关。【2014 年 单选题】下列认定中，与销售信用批准控制相关的是（ ）。A. 准确性、计价和分摊B. 发生C. 权利和义务D. 完整性【答案】A3. 根据销售单编制发运凭证并供货（1）仓库部门根据已批准的销售单才能编制发运凭证并供货；（2）仓库部门编制连续编号的发运凭证。该项活动与存货的“存在”认定相关。4. 按销售单装运货物（1）装运部门按经批准的销售单及发运凭证装运商品；（2）装运部门职员在装运之前，必须进行独立验证，以确定从仓库提取的商品都附有经批准的销售单，且与销售单及发运凭证一致。（3）装运部门与仓库部门的职责应当分离。该项活动与存货“存在”和销售交易的“准确性”认定相关。5. 向客户开具发票为了降低开具发票过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，通常需要设立以下控制：（1）负责开发票的员工在开具每张销售发票之前，检查是否存在发运凭证和相应的经批准的销售单；（2）依据已授权批准的商品价目表开具销售发票；（3）将发运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较。这些控制与销售交易的“发生”、“完整性”以及“准确性”认定有关。6. 记录销售记录销售的控制程序包括但不限于：（1）依据有效的发运凭证和销售单记录销售。这些发运凭证和销售单应能证明销售交易的发生及其发生的日期。（2）使用事先连续编号的销售发票并对发票使用情况进行监控。（3）独立检查已销售发票上的销售金额与会计记录金额的一致性。（4）记录销售的职责应与处理销售交易的其他功能相分离。（5）对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录发生。（6）定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。（7）由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员定期向客户寄发对账单，对不符事项进行调查，必要时调整会计记录，编制对账情况汇总报告并交管理层审核。这些控制与“发生”、“完整性”、“准确性”以及“准确性、计价和分摊”认定有关。7. 办理和记录现金、银行存款收入在办理和记录现金、银行存款收入时，最应关心的是货币资金的安全。汇款通知单在这方面起着很重要的控制作用。该项活动与货币资金的“完整性”认定直接相关。8. 办理和记录销售退回、销售折扣与折让（1）客户如果对商品不满意，销售企业一般都会同意接受退货，或给予一定的销售折让；（2）客户如果提前支付货款，销售企业则可能会给予一定的销售折扣。在这方面，严格使用贷项通知单会起到关键的作用。该项活动与营业收入的“发生”、“完整性”、“准确性”认定直接相关。9. 提取坏账准备企业一般定期对应收账款的信用风险进行评估，并根据预期信用损失计提坏账准备。该项活动与应收账款的“准确性、计价和分摊”认定相关。10. 核销坏账如有证据表明某项货款无法收回，就必须通过适当的审批程序注销这笔货款。该项活动与应收账款的“存在”、“完整性”认定相关。【2014 年 简答题】A 注册会计师负责对甲公司 2010 年 12 月 31 日的财务报告内部控制进行审计。A 注册会计师了解到，甲公司将客户验货签收作为销售收入确认的时点。部分与销售相关的控制内容摘录如下：（1）每笔销售业务均需与客户签订销售合同。（2）赊销业务需由专人进行信用审批。（3）仓库只有在收到经批准的发货通知单时才能供货。（4）负责开具发票的人员无权修改开票系统中已设置好的商品价目表。（5）财务人员根据核对一致的销售合同、客户签收单和销售发票编制记账凭证并确认销售收入。（6）每月末，由独立人员对应收账款明细账和总账进行调节。要求：（1）针对上述（1）至（6）项所列控制，逐项指出是否与销售收入的发生认定直接相关。（2）从所选出的与销售收入的发生认定直接相关的控制中，选出一项最应当测试的控制，并简要说明理由。【答案】针对要求（1）：第（1）（5）项，直接相关。第（2）（3）（4）（6）项，不直接相关。针对要求（2）：最应当测试第（5）项控制。客户签收单是确认销售收入发生的关键环节，同时它也是外部来源的证据，因而与第（1）项控制相比，第（5）项控制应对销售收入发生认定的错报最有力。2.3 相关内部控制1. 适当的职责分离适当的职责分离有助于防止各种有意或无意的错误。（1）主营业务收入账由记录应收账款账之外的职员独立登记，并由另一位不负责账簿记录的职员定期调节总账和明细账；（2）负责主营业务收入和应收账款记账的职员不得经手货币资金；（3）销售人员应当避免接触销货现款；（4）赊销批准职能与销售职能的分离；（5）企业应当分别设立办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）；（6）销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；（7）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；（8）应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。2. 恰当的授权审批注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序：（1）在销售发生之前，赊销已经正确审批；（2）非经正当审批，不得发出货物；（3）销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；（4）审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。3. 充分的凭证和记录及连续编号（1）企业在收到客户订购单后，编制一份预先编号的一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向客户开具发票等。在这种制度下，通过定期清点销售单和销售发票，可以避免漏开发票或漏记销售的情况。（2）财务人员在记录销售交易之前，对相关的销售单、发运凭证和销售发票上的信息进行核对，以确保入账的营业收入是真实发生的、准确的。（3）对凭证预先进行编号，旨在防止销售以后遗漏向客户开具账单或登记入账，也可防止重复开具发票或重复记账。当然，如果对凭证的编号不作清点，预先编号就会失去其控制意义。（4）定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号或重号的原因，是实施这项控制的关键点。4. 按月寄出对账单（1）由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向客户寄发对账单，能促使客户在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息。（2）为了使这项控制更加有效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位既不掌管货币资金也不记录主营业务收入和应收账款账目的主管人员处理，然后由独立人员按月编制对账情况汇总报告并交管理层审阅。5. 内部核查程序由内部审计人员或其他独立人员核查销售交易的处理和记录，主要内容包括（5 项）：（1）销售与收款交易相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在销售与收款交易不相容职务混岗的现象。（2）销售与收款交易授权批准制度的执行情况。重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。（3）销售的管理情况。重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定。（4）收款的管理情况。重点检查销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定。（5）销售退回的管理情况。重点检查销售退回手续是否齐全，退回货物是否及时入库。6. 收款交易相关的内部控制（1）企业应当及时办理销售收款业务。（2）企业应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款。（3）企业应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。（4）企业应当按客户设置应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。（5） 企业对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。（6）企业注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外资金。（7）企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。（8）企业应当定期与客户通过函证等方式核对往来款项。第三节 重大错报风险的评估3.1 存在的重大错报风险1. 重大错报风险通常包括：（1）收入确认存在舞弊风险 -> 发生、完整性；（2）收入的复杂性可能导致错误 -> 发生、完整性；（3）发生的收入交易未得到准确记录 -> 准确性；（4）期末收入交易和收款交易可能未计入正确的期间 -> 截止；（5）收入未及时入账或记入不正确的账户 -> 分类；（6）应收账款坏账准备的计提不准确 -> 准确性、计价和分摊。高估收入：如果管理层难以实现预期的利润目标，则可能有高估收入的动机或压力（如提前确认收入或记录虚假的收入），因此，收入的发生认定存在舞弊风险的可能性较大，而完整性认定则通常不存在舞弊风险。隐瞒收入：如果管理层有隐瞒收入而降低税负的动机，则注册会计师需要更加关注与收入完整性认定相关的舞弊风险。推迟确认收入：如果被审计单位预期难以达到下一年度的销售目标，而已经超额实现了本年度的销售目标，就可能倾向于将本期的收入推迟至下一年度确认（“以丰补歉”）。2. 收入存在舞弊风险的假设（多选题/简答题）（1）注册会计师在识别和评估与收入确认相关的重大错报风险时，应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。（2）假定收入确认存在舞弊风险，并不意味着注册会计师应当将与收入确认相关的所有认定都假定为存在舞弊风险，需要作出具体分析。（3）如果认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。↑第7章：非常贵交易、判断事项收入应当假定：舞弊特别风险→是/否评价高估：发生低估：完整日期：截止不适用记录不适用理由3. 常用（见）的收入确认舞弊手段（1）虚增收入或提前确认收入（12 项）1）虚构销售交易（重点，后面展开讲）2）进行显失公允的交易（重点，后面展开讲）3）在客户取得相关商品控制权前确认销售收入4）通过隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入5）通过隐瞒不符合收入确认条件的售后回购或售后租回协议，而将以售后回购或售后租回方式发出的商品作为销售商品确认收入。6）在被审计单位属于代理人的情况下，被审计单位按主要责任人确认收入。7）对于属于在某一时段内履约的销售交易，通过高估履约进度的方法实现当期多确认收入。8）当存在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时，随意变更所选择的会计政策或会计估计方法。9）选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策。10）通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到多计或提前确认收入的目的。11）对于存在多项履约义务的销售交易，未对各项履约义务单独进行核算，而整体作为单项履约义务一次性确认收入。12）对于应整体作为单项履约义务的销售交易，通过将其拆分未多项履约义务，达到提前确认收入的目的。虚构销售交易在无存货实物流转的情况下，通过与其他方（包括已披露或未披露的关联方、非关联方等）签订虚假购销合同，并通过存货实物流转、真实的交易单证票据和资金流转配合虚构收入。在多方串通的情况下，通过与其他方（包括已披露或未披露的关联方、非关联方等）签订虚假购销合同，并通过存货实物流转、真实的交易单证票据和资金流转配合，虚构收入。被审计单位根据其所处行业的特点虚构销售交易。例如，从事网络游戏运营业务的被审计单位，以游戏玩家的名义，利用体外资金购买虚拟物品或服务，并予以消费，以虚增收入。被审计单位可能通过两种方式掩盖虚构的收入第一种方式是虚构收入后无货款回笼，虚增的应收账款/合同资产通过日后不当计提减值准备或核销等方式加以消化；第二种方式相对复杂和隐蔽，被审计单位会使用货币资金配合货款回笼，并需要解决因虚构收入而带来的虚增资产或虚减负债问题。被审计单位采用上述第二种方法虚构收入时，相应确认应收账款/合同资产，同时通过虚假存货采购套取其自有资金用于货款回笼，形成资金闭环。但通过虚假存货采购套取的资金金额可能小于虚构收入金额，或者对真实商品进行虚假销售而无需虚构存货，导致虚构收入无法通过上述方法套取的资金实现货款全部回笼。虚构收入无法回笼全部货款的补救手段a）通过虚假预付款项（预付商品采购款、预付工程设备款等）套取资金用于虚构收入的货款回笼。b）虚增长期资产采购金额。被审计单位通过虚增对外投资、固定资产、在建工程、无形资产、开发支出等购买金额套取资金，用于虚增收入的货款回笼。形成的虚增长期资产账面价值，通过折旧、摊销或计提资产减值准备等方式在日后予以消化。c）通过被投资单位套取投资资金。被审计单位将资金投入被投资单位，再从被投资单位套取资金用于虚构收入的货款回笼，形成的虚增投资账面价值通过日后计提减值准备予以消化。d）通过对负债不入账或虚减负债套取资金，例如，被审计单位开具商业汇票给子公司，子公司将票据贴现后用于货款回笼。e）伪造回款单据进行虚假货款回笼。采用这种方法通常会形成虚假货币资金。f）对应收账款/合同资产不当计提减值准备。g）被审计单位实际控制人或其他关联方将资金提供给被审计单位客户或第三方，客户或第三方以该笔资金向被审计单位支付货款。资金可能来源于被审计单位实际控制人或其他关联方的自有资金，也可能来源于对被审计单位的资金占用或通过被审计单位担保取得的银行借款。【注意】被审计单位在进行虚构收入舞弊时并不一定采用上述某一种方式，可能采用上述某几种方式的组合。例如，被审计单位生产非标准化产品，毛利率不具有可比性，可能无需虚构大量与虚增收入相匹配的存货采购交易，可以通过实际控制人或其他关联方的体外资金，或以虚增长期资产采购金额套取的资金实现货款回笼。显失公允的交易通过与未披露的关联方或真实非关联方进行显失公允的交易。例如，以明显高于其他客户的价格向披露的关联方销售商品。与真实非关联方客户进行显失公允的交易，通常会由实际控制人或其他关联方以其他方式弥补客户损失。通过出售关联方的股权，使之从形式上不再构成关联方，但仍与之进行显失公允的交易，或与未来或潜在的关联方进行显失公允的交易。与同一客户或同受一方控制的多个客户在各期发生多次交易，通过调节各次交易的商品销售价格，调节各期销售收入金额。（2）少计收入或者推迟确认收入1）被审计单位在满足收入确认条件后，不确认收入，而将货款作为负债挂账，或转入本单位以外的其他账户。2）采用以旧换新的方式销售商品时，以新旧商品的差价确认收入。3）对于应采用总额法确认收入的销售交易，被审计单位采用净额法确认收入。4）对于属于在某一时段内履约的销售交易，被审计单位未按实际履约进度确认收入，或采用时点法确认收入。5）对于属于在某一时点履约的销售交易，被审计单位未在客户取得相关商品或服务控制权时确认收入，推迟收入确认时点。6）通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到少计或推迟确认收入的目的。4. 收入确认存在舞弊风险的迹象（1）销售客户方面出现异常（10 项）1）销售情况与客户所处行业状况不符。2）与同一客户同时发生销售和采购交易，或者与同受一方控制的客户和供应商同时发生交易。3）交易标的对交易对方而言不具有合理用途。4）主要客户自身规模与其交易规模不匹配。5）与新成立或之前缺乏从事相关业务经历的客户发生大量或大额的交易，或者与原有客户交易金额出现不合理的大额增长。6）与关联方或疑似关联方客户发生大量或大额交易。7）与个人、个体工商户发生异常大量的交易。8）对应收款项账龄长、回款率低或缺乏还款能力的客户，仍放宽信用政策。9）被审计单位的客户是否付款取决于下列情况：能否从第三方取得融资，能够转售给第三方（如经销商），被审计单位能否满足特定的重要条件。10）直接或通过关联方为客户提供融资担保。（2）销售交易方面出现异常情况（7 项）1）在临近期末时发生了大量和大额的交易。2）实际销售情况与订单不符，或者根据已取消的订单发货或重复发货。3）未经客户同意，在销售合同约定的发货期之前发送商品或将商品运送到销售合同约定地点以外的其他地点。4）被审计单位的销售记录表明，已将商品发往外部仓库或货运代理人，却未指明任何客户。5）销售价格异常。例如，明显高于或低于被审计单位和其他客户之间的交易的价格。6）已经销售的商品在期后有大量退回。7）交易之后长期不进行结算。5. 对收入确认实施分析程序核对分析将账面销售收入、销售清单和销售增值税销项清单进行核对。余额分析1. 将本期销售收入金额与以前可比期间的对应数据或预算数进行比较；2. 将销售收入变动幅度与销售商品及提供劳务收到的现金、应收账款、存货税金等项目的变动幅度进行比较；3. 分析销售收入与销售费用之间的关系，包括销售人员的人均业绩指标、销售人员薪酬、差旅费用、运费，以及销售机构的设置、规模、数量、分布等。比率分析1. 将销售毛利率、应收账款周转率、存货周转率等关键财务指标与可比期间数据、预算数或同行业其他企业数据进行比较；2. 分析销售收入等财务信息与投入产出率、劳动生产率、产能、水电能耗、运输数量等非财务信息之间的关系。趋势分析分析月度或季度销售量变动趋势。3.2 设计进一步审计程序注册会计师基于销售与收款循环的重大错报风险评估结果，制定实施进一步审计程序的总体方案（包括综合性方案和实质性方案），继而实施控制测试和实质性程序以应对识别出的认定层次的重大错报风险。如下表所示：重大错报风险描述相关财务报表项目及认定风险程度是否信赖控制进一步审计程序的总体方案拟从控制测试中获取的保证程度拟从实质性程序中获取的保证程度销售收入可能未真实发生收入：发生应收账款：存在特别是综合性方案高中销售收入记录可能不完整收入/应收账款：完整性一般否实质性方案无低期末收入交易可能未计入正确的期间收入：截止应收账款：存在/完整性特别否实质性方案无高发生的收入交易未能得到准确记录收入：准确性应收账款：准确性、计价和分摊一般是综合性方案部分低应收账款坏账准备的计提不准确应收账款：准确性、计价和分摊一般否实质性方案无中第四节 测试销售与收款循环的内部控制4.1 控制测试的基本原理1. 控制测试程序的类型主要包括询问、观察、检查和重新执行，其提供的保证程度依次递增。注册会计师需要根据所测试的内部控制的特征及需要获得的保证程度选用适当的测试程序；2. 如果期中实施了控制测试，应在年末审计时实施适当的前推程序，就控制在剩余期间的运行情况获取证据，以确定控制是否在整个被审计期间持续运行有效；3. 控制测试的范围取决于注册会计师需要通过控制测试获取的保证程度；4. 如果拟信赖的控制是由计算机执行的自动化控制，除了测试自动化应用控制的运行有效性，还需就相关的信息技术一般控制的运行有效性获取审计证据。上述控制测试基本要求的原理对其他循环同样适用。4.2 以风险为起点的控制测试控制测试风险环节 ——→内部控制（题干材料）——→测试控制规章制度       人工？：检查、观察{自动化系统      自动化？：系统逻辑1. 订单处理和赊销的信用控制可能发生错报的环节（风险）相关的财务报表项目及认定存在的内部控制（自动）存在的内部控制（人工）内部控制测试程序可能向没有获得赊销授权或超出了其信用额度的客户赊销。收入：发生；应收账款：存在订购单上的客户代码与应收账款主文档记录的代码一致。目前未偿付余额加上本次销售额在信限额范围内。上述两项均满足才能生成销售单。对于不在主文档中的客户或是超过信用额度的客户订购单，需要经过适当授权批准，才可生成销售单。询问员工销售单的生成过程，检查是否所有生成的销售单均有对应的客户订购单为依据。检查系统中自动生成销售单的生成逻辑，是否确保满足了客户范围及其信用控制的要求。对于系统外授权审批的销售单，检查是否经过适当批准2. 发运商品（1）可能在没有批准发货的情况下发出了商品收入：发生应收账款：存在当客户销售单在系统中获得发货批准时，系统自动生成连续编号的发运凭证保安人员只有当附有经批准的销售单和发运凭证时才能放行检查系统内发运凭证的生成逻辑以及发运凭证是否连续编号。询问并观察发运时保安人员的放行检查（2）发运商品与客户销售单可能不一致收入：准确性应收账款：准确性、计价和分摊计算机把发运凭证中所有准备发出的商品与销售单上的商品种类和数量进行比对。打印种类或数量不符的例外报告，并暂缓发货管理层复核例外报告和暂缓发货的清单，并解决问题检查例外报告和暂缓发货的清单（3）已发出商品可能与发运凭证上的商品种类和数量不符收入：准确性应收账款：准确性、计价和分摊商品打包发运前，装运部门对商品和发运凭证内容进行独立核对，并在发运凭证上签字以示商品已与发运凭证核对且种类和数量相符。客户要在发运凭证上签字以作为收到商品且商品与订购单一致的证据检查发运凭证上相关员工及客户的签名，作为发货一致的证据（4）已销售商品可能未实际发运给客户收入：发生应收账款：存在客户要在发运凭证上签字以作为收到商品且商品与订购单一致的证据检查发运凭证上客户的签名，作为收货的证据3. 开具发票（1）商品发运可能未开具销售发票或已开出发票没有发运凭证的支持应收账款：存在、完整性、权利和义务收入：发生、完整性发货以后系统根据发运凭证及相关信息自动生成连续编号的销售发票。系统自动复核连续编号的发票和发运凭证的对应关系，并定期生成例外报告复核例外报告并调查原因检查系统生成发票的逻辑；检查例外报告及跟进情况（2）由于定价或产品摘要不正确，以及销售单或发运凭证或销售发票代码输入错误，可能导致销售价格不正确收入：准确性应收账款：准、计、分通过逻辑登录限制控制定价主文档的更改。只有得到授权的员工才能进行更改。系统通过使用和检查主文档版本序号，确定正确的定价主文档版本已经被上传。系统检查录入的产品代码的合理性核对经授权的有效的价格更改清单与计算机获得的价格更改清单是否一致。如果发票由手工填写或没有定价主文档，则有必要对发票的价格进行独立核对检查文件以确定价格更改是否经授权。重新执行以确定打印出的更改后价格与授权是否一致。通过检查 IT 的一般控制和收入交易的应用控制，确定正确的定价主文档版本是否已被用来生成发票。如果发票由手工填写，检查发票中价格复核人员的签名。通过核对经授权的价格清单与发票上的价格，重新执行该核对过程。（3）发票上的金额可能出现计算错误收入：准确性应收账款：准确性、计价和分摊每张发票的单价、计算、商品代码、商品摘要和客户账户代码均由计算机程序控制。如果由计算机控制的发票开具程序的更改是受监控的，在操作控制帮助下，可以确保使用的是正确的发票生成程序版本。系统代码有密码保护，只有经授权的员工才可以更改。定期打印所有系统上作出的更改上述程序的所有更改由上级复核和审批。如果由手工开具发票，独立复核发票上计算的增值税和总额的正确性自动： 询问发票生成程序更改的一般控制情况，确定是否经授权以及现有的版本是否正在被使用。检 查有关程序更改的复核审批程序。手工： 检查与发票计算金额正确性相关的人员的签名。重新计算发票金额，证实其是否正确。【综合题 2013（节选）】甲公司是 ABC 会计师事务所的常年审计客户，拥有乙公司和丙公司两家联营公司。甲公司主要从事建材的生产、销售以及建筑安装工程。A 注册会计师负责审计甲公司 2012 年度财务报表，拟于 2013 年 4 月 1 日出具审计报告。财务报表整体的重要性为 25 万元。资料四：A 注册会计师在审计工作底稿中记录了实施的控制测试和实质性程序及其结果，部分内容摘录如下：序号控制控制测试和实质性程序及其结果（1）产品送达后，甲公司要求客户的经办人员在发运凭单上签字。财务部将客户签字确认的发运凭单作为收入确认的依据之一A 注册会计师对控制的预期偏差率为零，从收入明细账中抽取 25 笔交易，检查发运凭单是否经客户签字确认。经检查，有 2 张发运凭单未经客户签字。销售人员解释，这2 批货物在运抵客户时，客户的经办人员出差。由于以往未发生过客户拒绝签收的情况，经财务部经理批准后确认收入。A 注册会计师对上述客户的应收账款实施函证，回函结果表明不存在差异（2）如需对 ERP 系统中设定的生产成本计算方法和公式进行变更，财务部将系统变更申请在当月提交至信息技术部，由其在月末前完成变更在检查信息技术部是否及时、恰当处理收到的申请时，A注册会计师发现 2012 年 11 月财务部提交的系统变更申请未在当月处理。信息技术部解释当月由于工作繁忙，未及时更改，已通知财务部。财务人员解释，2012 年 11 月起，生产过程中新添加了某种辅料。因 ERP 系统尚未变更，财务人员通过手工计算调整生产成本 A 注册会计师进行了相关测试，未发现生产成本计算错误（3）现金销售通过收银机集中收款，并自动生成销售小票和每日现金销售汇总表。财务人员将每日现金销售汇总表金额和收到的现金核对一致。除财务部经理批准外，出纳应在当日将收到的现金存入指定银行A 注册会计师对控制的预期偏差率为零，抽取 25 张银行现金缴款单回单与每日现金销售汇总表进行核对，发现有 3 张银行现金缴款单回单的日期比每日现金销售汇总表的日期晚一天。财务人员解释，由于当日核对工作结束较晚，银行已结束营业，经财务部经理批准，出纳将现金存入公司保险柜，并于次日存入银行。A 注册会计师检查了财务部经理签字批准的记录，未发现异常要求：针对资料四第（1）至（3）项，假定这些控制的设计有效并得到执行，根据控制测试和实质性程序及其结果，逐项指出资料四所列控制运行是否有效，如认为运行无效，简要说明理由。【答案】事项序号控制运行是否有效（是/否）理由（1）否抽取的 25 个样本中有 2 个样本没有经客户签字确认，该控制未得到一贯执行（2）否信息技术部未及时处理系统变更申请，该控制未得到及时执行（3）是第五节 销售与收款循环的实质性程序5.1 营业收入的实质性程序1. 获取主营业务收入明细表（1）复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；（2）检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确。2. 实施实质性分析程序（简单题/综合题）（1）形成预期，建立有关数据的期望值：余额分析：将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售预算或预测数等进行比较，分析主营业务收入及其构成的变动是否异常，并分析异常变动的原因。比率分析：计算本期重要产品的毛利率，与上期预算或预测数据比较，检查是否存在异常，各期间是否存在重大波动，查明原因；将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常。（能查明么？）趋势分析：比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因。（2）进行比较确定可接受差异额。将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异。如果其差异额超过可接受的差异额，调查差异额的全额，并获取充分的解释和恰当的、佐证性质的审计证据。（3）识别风险评估分析程序的测试结果，落实到具体项目的具体认定。3. 检查主营业务收入确认根据财会 2017 年 22 号（关于修订印发《企业会计准则第 14 号——收入》的通知）的规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后在履行了各单项履约义务时分别确认收入。4. 核对收入交易的原始凭证与会计分录（6 项）（1）以主营业务收入明细账中的会计分录为起点，检查相关原始凭证如订购单、销售单、发运凭证、发票等，以评价已入账的营业收入是否真实发生。（2）检查订购单和销售单，用以确认存在真实的客户购买要求，销售交易已经过适当的授权批准。（3）销售发票存根上所列的单价与经过批准的商品价目表进行比较核对，对其金额小计和合计数也要进行复算。（4）发票中列出的商品的规格、数量和客户代码等，则应与发运凭证进行比较核对，尤其是由客户签收商品的一联，确定已按合同约定完成交易，可以确认收入。（5）检查原始凭证中的交易日期，以确认收入计入了正确的会计期间。（6）结合对应收账款实施函证程序，也可证实销售的发生。5. 对主营业务收入完整性认定的检查以发货凭证为起点，追查至销售发票存根和主营业务收入明细账，以确定是否存在遗漏事项（完整性认定）。采用此程序时，注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点一般可以通过检查发运凭证的顺序编号来查明。6. 结合对应收账款实施的函证程序，选择主要客户函证本期销售额。7. 实施销售的截止测试（多选题/简答题）实施销售截止测试的目的：主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确。即应记入本期或下期的主营业务收入是否被推延至下期或提前至本期。实施截止测试的前提：注册会计师充分了解被审计单位的收入确认会计实务，并识别能够证明某笔销售符合收入确认条件的关键单据。【举例】货物出库时，与货物所有权相关的主要风险和报酬可能尚未转移，即客户尚未取得对商品的控制权，不符合收入确认的条件，因此，仓储部门留存的发运凭证可能不是实现收入的充分证据，注册会计师需要检查有客户签署的那一联发运凭证。销售发票与收入相关，但是发票开具日期不一定与收入实现的日期一致，通常不能将开票日期作为收入确认的日期。截止测试               日前←————→日后2019           2019.12.31              2020③    账 → 实  提前①   账 → 实  推迟2019.12.2 8→ 2020.1.42020.1.4→2019.12.31①      实 →账  推迟②   实 →账  提前2019.12.2 8→ 2020.1.42020.1.4→2019.12.31实施截止测试的程序：（1）选取资产负债表日前后若干天一定金额以上的发运凭证，与应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象；审计方向目的测试程序以账簿记录为起点防止高估营业收入从资产负债表日前后若干天的账簿记录追查至记账凭证和客户签收的发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已发货并由客户签收，有无多记收入。以发运凭证为起点防止低估营业收入从资产负债表日前后若干天的已经客户签的发运凭证查至账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。（2）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加截止测试程序；（3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况；（4）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售。8. 营业收入的特别审计程序（4 项）（1）附有销售退回条件的商品销售，评估对退货部分的估计是否合理，确定其是否按估计不会退货部分确认收入。（2）售后回购，了解回购安排属于远期安排、企业拥有回购选择权还是客户拥有回售选择权，确定企业是否根据不同的安排进行了恰当的会计处理。（3）以旧换新销售，确定销售的商品是否按照商品销售的方法确认收入，回收的商品是否作为购进商品处理。（4）出口销售，根据交易的定价和成交方式（离岸价格、到岸价格或成本加运费价格等），并结合合同（包括购销合同和运输合同）中有关货物运输途中风险承担的条款，确定收入确认的时点和金额。【2020 年新增】如果识别出被审计单位收入真实性存在重大异常情况，且通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师需要考虑实施“延伸检查”程序，即对检查范围进行合理延伸，以应对识别出的舞弊风险。【举例】1. 对所销售产品或服务及其所涉及资金的来源和去向进行追踪，对交易参与方（含代为收付款方）的最终控制人或其真实身份进行查询。2. 相对于常规年度财务报表审计而言，在首次公开发行股票并上市审计（IPO 审计）中，由于存在监管要求和相关方的配合，注册会计师实施"延伸检查"程序通常相对可行。【2014 年 单选题】下列各项审计程序中，可以为营业收入发生认定提供审计证据的有（ ）。A. 从营业收入明细账中选取若干记录，检查相关原始凭证B. 对应收账款余额实施函证C. 检查应收账款明细账的贷方发生额D. 调查本年新增客户的工商资料、业务活动及财务状况【答案】ABCD5.2 应收账款的实质性程序应收账款的审计应结合销售交易来进行。一方面，收入的“发生”认定直接影响应收账款的“存在”认定；另一方面，由于应收账款代表了尚未收回货款的收入，通过审计应收账款获取的审计证据也能够为收入提供审计证据。主要实质性程序：n 取得应收账款明细表；n 分析与应收账款相关的财务指标；n 检查应收账款账龄分析是否正确；n 对应收账款实施函证程序；n 对应收账款实施函证以外的细节测试；n 检查坏账的冲销和转回；n 确定应收账款的列报是否恰当。1. 取得应收账款明细表（1）复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符；结合坏账准备科目与报表数核对是否相符。（2）检查非记账本位币应收账款的折算汇率及折算是否正确。检查被审计单位外币应收账款的增减变动是否采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额，或者采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算，选择采用汇率的方法前后各期是否一致；期末外币应收账款余额是否采用期末即期汇率折合为记账本位币金额。（3）分析有贷方余额的项目，查明原因，必要时建议重分类调整。（4）结合其他应收款，预收款项等往来项目的明细余额，调查有无同一客户多处挂账、异常余额或与销售无关的其他款项（如，代销账户、关联方账户或员工账户）。必要时提出调整建议。2. 分析与应收账款相关的财务指标（1）复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入关系是否合理，并将当期应收账款借方发生额占销售收入净额的百分比与管理层考核指标比较和被审计单位相关赊销政策比较，如存在异常应查明原因。（2）计算应收账款周转率、应收账款周转天数等指标，并与被审计单位相关赊销政策、被审计单位以前年度指标、同行业同期相关指标对比，分析是否存在重大异常并查明原因。应收账款周转率（次）＝销售收入÷平均应收账款其中：平均应收账款＝（期初应收账款+期末应收账款）/2销售收入为扣除折扣与折让后的净额；应收账款是未扣除坏账准备的金额应收账款周转天数＝360÷应收账款周转率＝（平均应收账款×360）÷销售收入净额3. 检查应收账款账龄分析是否正确目的是了解应收账款的可收回性。（1）获取应收账款账龄分析表。注册会计师可以通过查看应收账款账龄分析表了解和评估应收账款的可收回性。（2）测试应收账款账龄分析表计算的准确性，并将应收账款账龄分析表中的合计数与应收账款总分类账余额相比较，并调查重大调节项目。（3）从账龄分析表中抽取一定数量的项目，追查至相关销售原始凭证，测试账龄划分的准确性。4. 对应收账款实施函证（简单题必考）（1）函证决策① 注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。② 如果认为函证很可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。③ 如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。【2013 年 单选题】下列有关注册会计师实施应收账款函证程序的说法中，正确的是（ ）。A. 对上市公司财务报表执行审计时，注册会计师应当实施应收账款函证程序B. 对小型企业财务报表执行审计时，注册会计师可以不实施应收账款函证程序C. 如果有充分证据表明函证很可能无效，注册会计师可以不实施应收账款函证程序D. 如果在收入确认方面不存在由于舞弊导致的重大错报风险，注册会计师可以不实施应收账款函证程序【答案】C（2）函证的范围和对象的考虑因素① 应收账款在资产中的重要程度。② 被审计单位内部控制的有效性。③ 以前期间的函证结果。除了大金额项目，也需考虑高风险项目：账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；重大关联方项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；新增客户的项目，交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。（3）函证的方式举例参考格式 9-1 积极式询证函：下列数据出自本公司账簿记录，如与贵公司记录相符，请在本函下端“信息证明无误”处签章证明；如有不符，请在“信息不符”处列明不符金额。回函请直接寄至××会计师事务所。参考格式 9-2 积极式询证函：请列示截止××年×月×日贵公司与本公司往来款项余额。回函请直接寄至××会计师事务所。（4）不符事项及其处理（调查核实，是否构成错报）登记入账的时间不同而产生的不符事项主要表现为：① 询证函发出时债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款；② 询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物：③ 债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到；④ 债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等。（5）对未回函项目实施替代审计程序对于函证未回函及未函证应收账款，应当实施替代程序，如：① 检查资产负债表日后收回的货款，但不能仅看应收账款贷方发生额，而是要查看相关收款单据，以证实付款方确实为该客户且确与资产负债表日的应收账款相关；② 检查相关的销售合同、销售单、发运凭证等文件。根据收入确认条件和时点，确定能够证明收入发生的凭证。③ 检查被审计单位与客户之间的往来邮件，如有关发货、对账、催款等事宜的邮件。【观点】注册会计师可能认为取得积极式函证回函是获取充分、适当的审计证据的必要程序，尤其是识别出有关收入确认的舞弊风险，导致注册会计师不能信赖从被审计单位取得的审计证据，则替代程序不能提供注册会计师需要的审计证据。在这种情况下，如果未获取回函，注册会计师应当确定其对审计工作和审计意见的影响。（6）检查并分析坏账准备① 取得坏账准备明细表，复核加计是否正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对是否相符。将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对是否相符。5.2 应收账款的实质性程序② 实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确。对有确凿证据表明确实无法收回的应收账款，如债务单位撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，企业应根据管理权限，经股东（大）会或董事会，或经理（厂长）办公会或类似机构批准作为坏账损失，冲销提取的坏账准备。检查坏账的冲销和转回时，首先检查有无债务人破产或死亡的，以及破产或以遗产清偿后仍无法收回的，或者债务人长期未履行清偿义务的应收账款；其次检查坏账处理是否经过授权批准，有关会计处理是否正确。5.2 应收账款的实质性程序【综合题 2015（节选）】甲公司是 ABC 会计师事务所的常年审计客户，主要从事化工产品的生产和销售，A 注册会计师负责审计甲公司 2014 年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为 800 万元。资料四：A 注册会计师在审计工作底稿中记录了实施实质性程序的情况，部分内容摘录如下：实质性程序的测试目标实施情况及结果测试应收账款的存在甲公司有两笔大额应收账款已于 2013 年全额计提坏账准备，2014 年度无变化，A 注册会计师直接利用了上一年度的测度结果要求：指出 A 注册会计师的做法是否恰当，简要说明理由。【答案】是否恰当（是/否）理由否全额计提坏账准备并不能证实应收账款的存在认定，注册会计师应通过向客户函证证实应收账款的存在