从两个案例看提供劳务视同销售收入的财税处理
从两个案例看提供劳务视同销售收入的财税处理
彭怀文
提供劳务视同销售，主要出现在一些服务型企业的促销活动中，比如餐饮和酒店住宿企业的消费积分换取免费服务、航空公司累计里程免费换机票等。这种形式促销属于会计准则规定的附有客户额外购买选择权销售。
【案例-1】酒店消费积分兑换免费房间的财税处理
资料：骊威酒店2019年5月1日推出一项促销活动，从五一节开始到国庆节大假结束期间，客人在酒店每消费10元积2分。每1分等同于现金1元，只可用于兑换房间免费住宿（但积分不足一间房费用的不能使用），不能兑换礼物或现金。积分长期有效。
经统计，截止促销活动结束客人共参与积分共计1000万分。根据以往经验，积分兑换率为40%。截止2019年12月31日，客人兑换免费房间共用积分300万分。结合积分兑换的实际情况后评估积分兑换率维持不变。
假定骊威酒店2019年会计账面记载收入12000万元，广告费和业务宣传费200万元（上年无结转扣除额）。
骊威酒店为一般纳税人。
问题：骊威酒店积分兑换免费房间的财税处理及风险管理
1.会计处理
本案例中，骊威酒店授予顾客积分是一项重大权利，应当作为一项单独的履约义务。顾客消费单独售价5000万元（含税，积分1000万分/0.2）；考虑到积分兑换率（40%），酒店估计积分单独售价为400万元（1000万分*40%，含税价）。酒店按照服务收入和积分单独售价的相对比例对交易价格进行分摊：
分摊至服务收入的交易价格=（5000/(5000+400)）*5000=4629.63万元；
分摊至积分的交易价格=（5000/(5000+400)）*400=370.37万元。
（1）顾客积分的会计分录
借：银行存款 5000万元
贷：主营业务收入 4367.58万元（4629.63/1.06）
合同负债 349.41万元（370.37/1.06）
应交税费——应交增值税（销项税额） 283.01万元
（2）截止2019年12月31日积分实际兑换使用抵扣了300万，因此应按照顾客实际兑换使用额（300万）占预期将兑换使用额（1000万*40%）的比例为基础确认收入。
实际使用的300万积分应当确认的收入=300/400*349.41=262.06万元；
剩余未使用积分的价值=349.41-262.06=87.35万元（仍然作为负债）。
截止2019年12月31日估计的积分兑换率与初始预计相符，不调整剩余未使用现金券的合同负债价值。因此，应确认已兑换积分的收入：
借：合同负债 262.06万元
贷：主营业务收入 262.06万元
（3）积分兑换免费房间视同销售计算增值税
借：销售费用——业务宣传费 16.98万元（300*6%/1.06）
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 16.98万元（300*6%/1.06）
说明：本案例不能做到是销售折扣，因为是促销活动规则中写的是"免费房间"，因此只能按视同销售处理。由于不满足会计准则对收入的确认条件，所以也不能确认收入。
2.税务处理
本案例涉及到两处视同销售的纳税调整：
（1）"合同负债"期末余额87.35万元是负债性质，是按照会计准则从实现营业收入分摊出来的积分价值，税务上应作收入，需纳税调整。
（2）积分兑换使用了300万元（含税），酒店提供了300万元（含税）房间给顾客免费使用，应视同销售收入（不含税金额283.02万元）。免费使用房间所发生的成本，酒店已经计入了营运成本，故视同销售成本为0。
但是，企业视同销售调整收入用于市场推广宣传，可以同时调增"销售费用——业务宣传费"300万元（加上增值税销项税额）。在视同销售调增收入的同时，再调增费用。
3.企业所得税申报表填报
第一步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如表-1：
说明：第10行"其他"调整的"合同负债"余额。
第二步：填写《A105060广告费和业务宣传费等跨年度纳税调整明细表》，如表-2：
第三步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-3：
4.税务风险及税务筹划
由于企业宣传的是"免费住店"，客人兑换时不需要支付任何费用，很容易被税务局认定为需要"视同销售"，导致直接缴纳不菲的增值税，以及后续的企业所得税也需要继续进行纳税调整。虽然，现在按照国家税务总局的口径，在视同销售调增收入的同时，也可以调增费用支出，但也可能因为费用超标而导致多交企业所得税的可能。
本案例前述的会计与税务处理，都是严格按照规定进行的，如果处理不当就可能存在巨大的税务风险。
要解除这么巨大的税务风险，必须从源头做起。首先应改变促销活动规则。案例中的兑换免费房间，可以修改为"1元住酒店"，当顾客积分达到房间售价时，可以用1元现金加积分进行兑换。把兑换免费房间修改为1元销售房间，因为顾客属于有偿消费，酒店不是免费赠送，且酒店与顾客之间不存在关联关系等，所以无论是增值税还是企业所得税都无需视同销售。所谓的"税务筹划"，就是需要在经济业务尚未发生的情况下，预先设计经济业务交易形式和过程等，避开税务规定的"红线"，达到合理地少交税或者避免多交税。本案例中，酒店本身就是一种促销活动没有任何现金流入，如果处理不当直接就会造成增值税和企业所得税的巨大税负。
因此，类似于酒店这种促销活动，企业前期应做好规划。财务人员后期只能严格按照规定进行财税处理，收集相关的证据材料，做好税会差异的登记和纳税调整申报。
5.个人所得税说明
根据《财政部 国家税务总局关于企业促销展业赠送礼品有关个人所得税问题的通知》（财税[2011]50号）规定：个人通过使用消费积分得到的礼品，不征个人所得税；累积消费达到一定额度的顾客，给予额外抽奖机会，个人的获奖所得，按照"偶然所得"项目，全额适用20%的税率缴纳个人所得税。
【案例-2】在线培训机构返还培训费的财税处理
某在线英语培训机构2020年3月推出一项活动：凡是在该机构报名学习英语的，只要从报名之日起，每天登陆该机构专门的APP打卡（完成规定的英语跟读等练习并转发微信朋友圈），连续180天，就可以全额退还所缴纳的学费。
该机构截止2020年10月底统计，共计有8人完成了活动要求的打卡任务，拟定近日准备向8人返还培训费（每人2980元）。
现在该机构的会计人员咨询：
1.返还的培训费，会计上应如何处理？税务上需要视同销售吗？
2.返还的培训费，需要代扣代缴个人所得税吗？
解析：
1.会计处理
该机构推出该活动的目的：1.在于督促学员们养成学习习惯；2.通过学员的朋友圈转发，起到广告推广作用，扩大机构与APP的影响力，增加网络课程销售量。
因此，对于收到学员的学费时，应按照正常的学费收入做会计分录。
（1）收到学费：
借：银行存款等
贷：预收账款
说明：非学历教育属于生活服务业，《财政部 税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关税收政策的公告》（2020年第8号）和《财政部 税务总局关于支持疫情防控保供等税费政策实施期限的公告》（财政部 税务总局公告2020年第28号）规定，从2020年1月1日至12月31日，对纳税人提供生活服务取得的收入，免征增值税。生活服务的具体范围，按照《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号印发）执行。
（2）按月分摊：
借：预收账款
贷：主营业务收入
（3）从后台统计学员打卡情况，预计学员完成后退费金额，分摊至各月（或调整前期预计差额）：
借：销售费用——业务宣传费
贷：预计负债
（4）实际返还完成打卡任务学员的学费：
借：预计负债
销售费用——业务宣传费
贷：银行存款
应交税费——应交个人所得税？？？（扣不扣？）
2.税务处理
（1）增值税：因为2020年受疫情影响，非学历教育属于生活服务业，免增值税。如果不免增值税的话，虽然返还了的学费，但是培训机构依然是提供了服务，所以不能冲减增值税的计税依据。
（2）企业所得税：虽然退了学费，但是提供了劳务，所以需要确认应税收入。但是，会计处理已经确认了收入，所以不需要再视同销售处理。培训机构计提的"业务宣传费"在实际支付后，可以按规定在税前进行扣除。
（3）个人所得税问题：
虽然活动的名义，是退还了学费，但是以完成一定任务为前提。而且学员得到金钱，跟消费积分是没有关系的，也不是抽奖完成的，所以不能适用财税[2011]50号规定。
由于学员需要完成一定任务，尤其是需要在朋友圈转发，可以视为学员向培训机构提供了劳务服务，得到学费返还，实际上属于一种劳务报酬所得，所以应按照"劳务报酬所得"代扣代缴个人所得税。