汇算清缴实务：总局明确捐赠扣除金额按照公允价值确定后的纳税调整
汇算清缴实务：总局明确捐赠扣除金额按照公允价值确定后的纳税调整
彭怀文
国家税务总局12366纳税服务平台，在2020年2月27日发布《防控疫情税收优惠政策热点问答（第六期）》。
其中，第20个问答截图如下：
20.如果企业本身是批发医疗用品的，如进价10万，售价是15万，现在将这批外购的商品作为捐赠给定点医院了，现视同销售在所得税上税前扣除按10万还是15万呢？
答：企业所得税政策明确规定，企业将资产移送他人用于对外捐赠，因资产所有权属发生改变，而不属于内部处置资产，应按规定确定收入。具体操作上，按照被移动资产的公允价值确定销售收入，成本按正常销售确定，捐赠扣除金额按公允价值确定。
那么，我们就以该问题为案例，来说说该如何进行会计处理和税务处理以及纳税填报。
一、会计处理
借：营业外支出 10万元
贷：库存商品 10万元
二、税务处理
（一）增值税：防控疫情的公益捐赠，免增值税。
（二）企业所得税
1.需要视同销售
（1）《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
（2）《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。（一）用于市场推广或销售；（二）用于交际应酬；（三）用于职工奖励或福利；（四）用于股息分配；（五）用于对外捐赠；（六）其他改变资产所有权属的用途。
2.抗击疫情捐赠支出可以全额扣除
《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号）规定：企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。捐赠人凭承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函办理税前扣除事宜。
说明：（1）可以全额扣除，该全额扣除不占用12%的限额；（2）直接向承担疫情防治任务的医院捐赠允许扣除，且凭医院开具的捐赠接收函就可以，没有强调必须要正式的捐赠票据。
（三）纳税调整
医疗用品公司2020年度企业所得税申报表填报：
第一步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如表-1：
说明：经过A105010产生5万元的差额，如果不按公允价值扣除，爱心就会被打折扣。
第二步：填写《A105070捐赠支出及纳税调整明细表》，如表-2：
说明：按照A105070表的填报说明，此处的"账载金额"只能填写会计账簿记录金额，而且"全额扣除的公益性捐赠"后面的纳税调整栏目都是*号，意味着不可填写数字，所以成本价（账载金额）与税收可以按照公允价值扣除的差额，不能在该表调整。
第三步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-3：
笔者前几天也发文探讨过，在国家税务总局公告2019年第41号修订了"A105000《纳税调整项目明细表》填报说明——（二）扣除调整项目"后，对于因视同销售调整引起的收入与成本之间的差额，是否可以在A105000《纳税调整项目明细表》扣除类调整项目的"其他"栏进行调整的问题。
总局现在的已经非常明确，对于这类可以全额扣除公益性捐赠支出，就是"捐赠扣除金额按公允价值确定"。公允价值与成本价之间，很多时候会存在差异。视同销售调整后，收入与成本之间的差异，实际上就是公允价值与成本价之间的差异。但是《A105070捐赠支出及纳税调整明细表》不支持时，只有回到《A105000纳税调整项目明细表》进行调整。
那么，对于限额扣除的公益性捐赠支出以及其他类别的视同销售等，是否也可以同样操作呢？
笔者的观点：是可以的！但是，必须遵守一个大前提，就是税法允许税前扣除。
例如，笔者曾经编撰过一个案例，本来企业的业务招待费，无论是按照实际发生额的60%计算，还是按照收入的5‰计算都已经超标了。此时，如果还有本企业产品用于交际应酬，需要视同销售，纳税调整当然是要产生收入与成本的差额，这个差额肯定是不能在《A105000纳税调整项目明细表》扣除类的"其他"栏继续进行调整。
对于限额扣除的公益性捐赠支出，如果加上视同销售调整后收入与成本的差额，超出了当年扣除的限额。按税法规定，超过当年扣除限额的，可以结转以后三年继续扣除。那么，问题来了，如果超出的部分，恰恰是视同销售纳税调整后收入与成本的差额呢？能不能在《A105000纳税调整项目明细表》扣除类的"其他"栏继续进行调整，而且是连续三年呢？如果能的话，企业必须建立一个非常完备的税会差异台账和纳税调整记录，否则的话，企业和税务局都可能会忘记。
同样的问题，如果是自产的产品用于市场推广呢？视同销售调整后，广宣费又该怎么调整？当年扣除限额不超标该怎么调整？当年超标的话又该怎么调整？
这些问题，非常值得深究。欢迎留言讨论。