【案例解析】不征税收入及专项用途财政性资金的纳税调整及填报
前言：本文以填报《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类 , 2017年版）》为目的而撰写。
《A105000纳税调整项目明细表》有一项“（七）不征税收入”及“其中：专项用途财政性资金（填写A105040）”的调整项目。本文专项讨论不征税收入及专项用途财政性资金的纳税调整与填报。
一、企业所得税申报表填报说明及税法对“不征税收入”的规定
（一）企业所得税申报表填报说明
第8行“（七）不征税收入”：填报纳税人计入收入总额但属于税收规定不征税的财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费以及政府性基金和国务院规定的其他不征税收入。
（二）《企业所得税法》：
第七条规定，收入总额中的下列收入为不征税收入:(一)财政拨款；(二)依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；(三)国务院规定的其他不征税收入。
（三）《企业所得税法实施条例》：
第二十六条规定，企业所得税法第七条第(一)项所称财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。企业所得税法第七条第(二)项所称行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。企业所得税法第七条第(二)项所称政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。企业所得税法第七条第(三)项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。
（四）《财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定：
企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。 对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款；所称国家投资，是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本（股本）的直接投资。
（五）作为不征税收入的条件
《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）规定：企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
二、案例解析
（一）与收益相关的政府补助的纳税调整及填报
【案例27-1】某市财政要对市区营运的公交车进行补贴，相关文件规定补贴款只能用于支付公交车天然液化气费用和公交车充电费用。
2016年7月，甲公交公司收到市财政局专项补贴款3000万元，截止12月31日用于对外支付公交车天然液化气费用和公交车充电费用共用去2500万元，剩余500万元在2017年1月用完。
2017年7月，甲公交公司收到市财政局专项补贴款3500万元，截止12月31日用于对外支付公交车天然液化气费用和公交车充电费用共用去2800万元，剩余部分将在2018年使用。
1.会计处理
（1）2016年7月收到补贴款：
借：银行存款 3000万元
贷：递延收益 3000万元
（2）2016年12月31日专项用于支付公交车费用：
借：主营业务成本 2500万元
贷：银行存款 2500万元
同时，结转“递延收益”：
借：递延收益 2500万元
贷：其他收益 2500万元
（3）2017年1月继续专项支付公交车费用：
借：主营业务成本 500万元
贷：银行存款 500万元
同时，结转“递延收益”：
借：递延收益 500万元
贷：其他收益 500万元
（4）2017年7月收到财政补贴款：
借：银行存款 3500万元
贷：递延收益 3500万元
（5）2017年12月31日前支付公交车费用：
借：主营业务成本 2800万元
贷：银行存款 2800万元
同时，结转“递延收益”：
借：递延收益 2800万元
贷：其他收益 2800万元
2.税务处理
案例中的财政补贴属于专项用途财政性资金，且满足《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）规定，因此可以作为不征税收入进行纳税申报。
甲公交公司2017年度企业所得税申报表填报：
第一步：填写《A101010一般企业收入明细表》，如图27-1：
说明：虽然新版《企业所得税申报表》发布时间晚于《企业会计准则第 16 号——政府补助》（2017版），但是仍然没有配套修订《A101010一般企业收入明细表》增加“其他收益”栏目，只能将“其他收益”屈尊填入原“营业外收入——政府补助利得”。
第二步：填写《A105040专项用途财政性资金纳税调整明细表》，如图27-2：
第三步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图27-3：
（二）与收益相关的政府补助的纳税调整及填报
【案例27-2】某省为鼓励企业进行技术改造升级规定，凡技术改造项目属于国家鼓励类产业或高新技术产业的，省政府给予专项补贴，补贴款只能用于项目设备的购置。乙公司经申请，并由省经信委审核通过，2017年4月收到技改项目补贴款240万元。2017年6月用补贴款购置生产检测设备一台，取得增值税专用发票注明价款300万元、价税合计351万元。设备到厂后即投入使用，专用发票及时抵扣了进项。2019年12月31日出售了该设备，开具了专用发票注明价款160万元、价税合计187.20万元，款项收到存入银行。
假定设备使用期限5年，预计净残值为0，平均年限法折旧，不考虑固定资产减值和折旧的税会差异。
分析：按照新版《企业会计准则第 16 号——政府补助》（2017版），对于与资产相关的政府补贴可以按总额法处理也可以按净额法处理。
方法一：总额法处理
1.会计处理
（1）2017年4月收到补贴款：
借：银行存款 240万元
贷：递延收益 240万元
（2）购置检测设备：
借：固定资产 300万元
应交税费-应交增值税（进项税额） 51万元
贷：银行存款 351万元
（3）从2017年7月开始折旧：
每月折旧金额=300/（5*12）=5万元
借：制造费用 5万元
贷：累计折旧 5万元
同时，分配结转递延收益：
借：递延收益 5万元
贷：其他收益 5万元
2017年累计折旧=5*6=30万元，其他收益累计金额=30万元。
以后每月折旧会计分录相同，不再赘述。
（4）2019年12与31日出售检测设备：
①固定资产转入固定资产清理：
借：固定资产清理 150万元
累计折旧 150万元
贷：固定资产 300万元
②出售并收到款项：
借：银行存款 187.2万元
贷：固定资产清理 160万元
应交税费-应交增值税（销项税额） 27.2万元
③结转固定资产清理：
借：固定资产清理 10万元
贷：资产处置损益-处置非流动资产利得 10万元
④将剩余的“递延收益”全部结转至资产处置当期损益：
借：递延收益 120万元
贷：营业外收入-政府补助利得 120万元
说明：新版《企业会计准则第 16 号——政府补助》（2017版）第十一条规定，与企业日常活动相关的政府补助，应当按照经济业务实质，计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助，应当计入营业外收支。
2.税务处理
案例中的财政补贴属于专项用途财政性资金，且满足《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）规定，因此可以作为不征税收入进行纳税申报。
（2）乙公司2017年度企业所得税申报表填报：
第一步：填写《A101010一般企业收入明细表》，如图27-4：
第二步：填写《A105040专项用途财政性资金纳税调整明细表》，如图27-5：
说明：填报说明规定《A105040专项用途财政性资金纳税调整明细表》对不征税收入用于费用化的支出进行调整，资本化支出通过《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》（A105080）进行纳税调整。故第4列“其中：计入本年损益的金额”不能填写数据。
第三步：填写《A105080资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》，如图27-6：
说明：《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）规定，不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。因此，用不征税收入购置的固定资产计税基础和折旧额应扣减包含的不征税收入部分。
第四步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图27-7：
（3）乙公司2018年度企业所得税申报表填报：
第一步：填写《A101010一般企业收入明细表》，如图27-8：
第二步：填写《A105040专项用途财政性资金纳税调整明细表》，如图27-9：
第三步：填写《A105080资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》，如图27-10：
第四步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图27-11：
（4）乙公司2018年度企业所得税申报表填报：
第一步：填写《A101010一般企业收入明细表》，如图27-12：
第二步填写《A105040专项用途财政性资金纳税调整明细表》、第三步填写《A105080资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》、第四步填写《A105000纳税调整项目明细表》与2018年度一致，请参看，不再赘述。
方法二：净额法处理
1.会计处理
（1）2017年4月收到补贴款：
借：银行存款 240万元
贷：递延收益 240万元
（2）购置检测设备：
借：固定资产 300万元
应交税费-应交增值税（进项税额） 51万元
贷：银行存款 351万元
同时，确认属于与资产相关的政府补贴，冲减固定资产账面价值：
借：递延收益 240万元
贷：固定资产 240万元
（3）从2017年7月开始折旧：
每月折旧金额=（300-240）/（5*12）=1万元
借：制造费用 1万元
贷：累计折旧 1万元
以后每月折旧会计分录相同，不再赘述。
（4）2019年12与31日出售检测设备：
①固定资产转入固定资产清理：
借：固定资产清理 30万元
累计折旧 30万元
贷：固定资产 60万元
②出售并收到款项：
借：银行存款 187.2万元
贷：固定资产清理 160万元
应交税费-应交增值税（销项税额） 27.2万元
③结转固定资产清理：
借：固定资产清理 130万元
贷：资产处置损益-处置非流动资产利得 130万元
2.税务处理
2017年收到政府补贴符合税法关于不征税收入的规定，会计处理也没有计入当期损益，二者就无税会差异，无需进行纳税调整。同时，政府补助形成的固定资产，按规定不征税收入形成部分的折旧额不得税前扣除，会计处理冲减了固定资产账面价值使其会计折旧额与税务折旧额一致，也没有税会差异，无需进行纳税调整。因此，2017年只需要填写《A105040专项用途财政性资金纳税调整明细表》即可，无需特别进行纳税调整。
2018年和2019年的会计处理与税务处理也无税会差异，无需进行特别的纳税调整。
所得税年度申报表（A类）》，本号近期将就纳税调整等疑难问题以案例解析的形式推出系列文章，辅导大家正确填报。
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