第二十二章 租赁

一、租赁的概念、识别、分拆和合并（一）租赁的概念1.租赁的定义租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。2.租赁准则的适用范围租赁准则适用于所有租赁，但下列各项除外：①承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利，以及以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权，适用无形资产准则；②出租人授予的知识产权许可，适用收入准则；③勘探或使用矿产、石油、天然气及类似不可再生资源的租赁，适用其他相关准则；④承租人承租生物资产，适用其他相关准则；⑤采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同，适用其他相关准则和规定。（二）租赁的识别在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁（比如售后租回）。如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。在租赁识别中，应注意以下问题：（1）为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。但是，即使合同已对资产进行指定，如果资产的供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产。（2）在评估是否有权获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益时，企业应当在约定的客户可使用资产的权利范围内考虑其所产生的经济利益。（3）租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理：①该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围；②增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。（三）租赁的分拆1.合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆，并分别各项单独租赁进行会计处理。同时符合下列条件的，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁：（1）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利。（2）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。2.合同中同时包含租赁和非租赁部分的，有两种处理办法：（1）一般处理：承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆，租赁部分应当按照租赁准则进行会计处理，非租赁部分应当按照其他适用的企业会计准则进行会计处理。例如：甲公司租入一条生产线，同时由出租方供应原材料，则租入生产线执行租赁准则，购入原材料执行存货准则。在分拆合同包含的租赁和非租赁部分时，承租人应当按照各租赁部分单独价格及非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同对价，出租人应当根据《企业会计准则第 14 号— —收入》关于交易价格分摊的规定分摊合同对价。（2）简化处理：承租人应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁，按照租赁准则进行会计处理。但是，对于按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》应分拆的嵌入衍生工具，承租人不应将其与租赁部分合并进行会计处理。（四）租赁的合并企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同，在符合下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：①该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的；②该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况；③该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。（五）租赁期租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。确定租赁期应注意四个问题：租赁期开始日、不可撤销期间、续租选择权和终止租赁选择权、对租赁期和购买选择权的重新评估。现将要点归纳如下表。租赁期的确定相关规定租赁期开始日租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。租赁期自租赁期开始日起计算。不可撤销期间在确定租赁期和评估不可撤销租赁期间时，企业应根据租赁条款约定确定可强制执行合同的期间。如果承租人和出租人双方均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且罚款金额不重大，则该租赁不再可强制执行，就不属于不可撤销期间，不能计入租赁期。如果只有承租人有权终止租赁，则在确定租赁期时，企业应将该项权利视为承租人可行使的终止租赁选择权予以考虑。如果只有出租人有权终止租赁，则不可撤销的租赁期包括终止租赁选择权所涵盖的期间。续租选择权和终止租赁选择权在租赁期开始日，企业应当评估承租人是否合理确定将行使续租或购买标的资产的选择权，或者将不行使终止租赁选择权。通常，租赁的不可撤销期间越短，承租人行使续租选择权或不行使终止租赁选择权的可能性就越大。对租赁期和购买选择权的重新评估发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估，并根据重新评估结果修改租赁期。二、承租人的会计处理承租人租入资产可以采用一般处理和简化处理两种办法，下面分别说明。（一）承租人的一般处理承租人一般处理包括三个问题：使用权资产的初始计量（含租赁负债）、使用权资产和租赁负债的后续计量、租赁变更的会计处理。使用权资产的初始计量在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债。使用权资产应当按照成本进行初始计量，该成本包括四部分内容：①租赁负债的初始计量金额；②在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；③承租人发生的初始直接费用；④承租人为拆卸及移除租赁资产预计将发生的成本。下面分别说明四项成本如何确定：1.租赁负债的初始计量使用权资产成本的第一项内容是租赁负债的初始计量金额。租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。为此，应先确定租赁付款额，然后确定折现率，就可以计算出租赁付款额的现值。（1）租赁付款额租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项，具体包括五项内容：①固定付款额；②可变租赁付款额；③购买选择权的行权价格；④行使终止租赁选择权需支付的款项；⑤根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项等，见下表：租赁付款额的内容相关规定固定付款额固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额。租赁激励，是指出租人为达成租赁向承租人提供的优惠，包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等。可变租赁付款额可变租赁付款额，是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，而向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项。可变租赁付款额可能与下列各项指标或情况挂钩：①由于市场比率或指数数值变动导致的价格变动；②承租人源自租赁资产的绩效；③租赁资产的使用。应注意：除了取决于指数或比率的可变租赁付款额计入租赁付款额之外（因为能够可靠计量），其他可变租赁付款额均不纳入租赁负债的初始计量中，而是在发生时直接计入当期损益或计入资产成本（因为不能可靠计量）。购买选择权的行权价格如果承租人合理确定将行使购买标的资产的选择权，则租赁付款额中应包含购买选择权的行权价格。行使终止租赁选择权需支付的款项如果承租人合理确定将行使终止租赁选择权，则租赁付款额中应包含行使终止租赁选择权需支付的款项，并且租赁期不应包含终止租赁选择权涵盖的期间。根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项担保余值，是指与出租人无关的一方向出租人提供担保，保证在租赁结束时租赁资产的价值至少为某指定的金额。如果承租人提供了对余值的担保，则租赁付款额应包含该担保下预计应支付的款项。在租赁期开始日，承租人应根据上述五项内容计算租赁付款额，也就是获得资产使用权应付出的代价。因为现金流出时间不同，需要选定恰当的折现率将其折为现值。【例 1】可变租赁付款额是否计入租赁负债的初始计量金额甲公司发生了如下租赁：（1）甲公司从 A 公司租入厂房，租赁期 10 年，租赁期开始日为 2020 年 1 月 1 日。2020年租金为 100 万元；从 2021 年起，每年租金以 100 万元为基数，按照租赁期开始日之前 1年（即 2019 年）CPI 进行上调。已知 2019 年 CPI 为 103%。根据规定，基于指数的可变租赁付款额应计入租赁付款额的初始计量金额中。因为该租赁付款额虽然属于可变付款额，但它在租赁期开始日是能可靠计量的。即 2021 年租金=100×103% =103（万元）；2022 年租金=100×103%2=106.09（万元），等。（2）甲公司从 B 公司租入设备用于生产，年租金按照该设备当年运营收入的 30%计算，于每年年末支付给 B 公司。该租金与经营业绩挂钩，属于可变租赁付款额，因在租赁期开始日无法可靠计量该租金，按照规定，不计入租赁负债的初始计量金额中，而是在实际发生时计入当期损益或资产成本（本例计入营业成本或制造费用）。（2）折现率租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。在折现时采用的折现率有两种：租赁内含利率和增量借款利率，见下表。折现率的确定相关规定租赁内含利率承租人应当采用租赁内含利率作为折现率：租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。其中：①未担保余值，是指租赁资产余值中，出租人无法保证能够实现或仅由与出租人有关的一方予以担保的部分；②初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本，如佣金、印花税等。无论是否实际取得租赁都会发生的支出，不属于初始直接费用，例如为评估是否签订租赁而发生的差旅费、法律费用等，此类费用应当在发生时计入当期损益。增量借款利率无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率：承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。实务中，承租人增量借款利率常见的参考基础包括承租人同期银行贷款利率、相关租赁合同利率、承租人最近一期类似资产抵押贷款利率、与承租人信用状况相似的企业发行的同期债券利率等，但承租人还需根据上述事项在参考基础上相应进行调整。在确定了尚未支付的租赁付款额和折现率后，计算出租赁付款额的现值（即租赁负债的初始计量金额）作为使用权资产入账价值的重要组成部分。2.使用权资产成本的第二项内容是，在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额，存在租赁激励的，扣除已享受的租赁激励相关金额。3.使用权资产成本的第三项内容是，承租人发生的初始直接费用。所谓初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本。4. 使用权资产成本的第四项内容是，承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。如果该成本属于为生产存货而发生的，适用《企业会计准则第 1 号——存货》，应计入存货成本。综上所述，通过上述方法分别确定了使用权资产成本的四个组成内容，从而确定了使用权资产的入账价值。承租人账务处理如下：借：使用权资产 （初始计量金额）租赁负债——未确认融资费用贷：租赁负债——应付租赁额银行存款（已付租金、初始直接费用 ）预计负债（拆卸、移除租赁资产成本）使用权资产和租赁负债的后续计量租赁期开始日，承租人将使用权资产和租赁负债入账后，在使用期间，使用权资产应参照固定资产准则计提折旧、计提减值等进行后续计量；租赁负债按摊余成本进行后续计量，如果发生了租赁变更，应重新计量租赁负债。1.使用权资产的后续计量使用权资产的后续计量应掌握三个问题：计量基础、折旧、减值，详见下表。使用权资产的后续计量相关规定计量基础①在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量，即，以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产。②承租人按照本准则有关规定重新计量租赁负债的，应当相应调整使用权资产的账面价值。使用权资产的折旧承租人应当参照《企业会计准则第 4 号——固定资产》有关折旧规定，自租赁期开始日起对使用权资产计提折旧。应注意：①使用权资产通常应自租赁期开始的当月计提折旧；②计提的折旧金额应根据使用权资产的用途，计入相关资产的成本或者当期损益；③承租人按直线法或其他折旧方法对使用权资产计提折旧；④承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧；承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。如果使用权资产的剩余使用寿命短于前两者，则应在使用权资产的剩余使用寿命内计提折旧。使用权资产的减值在租赁期开始日后，承租人应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理：①使用权资产发生减值的，借记“资产减值损失”科目，贷记“使用权资产减值准备”科目。②使用权资产减值准备一旦计提，不得转回。③承租人应当按照扣除减值损失之后的使用权资产的账面价值，进行后续折旧。2.租赁负债的后续计量租赁负债的后续计量应掌握计量基础和租赁负债的重新计量，详见下表。租赁负债的后续计量相关规定计量基础在租赁期开始日后，承租人应当按以下原则对租赁负债进行后续计量：①承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益或计入相关资产成本的。此处的周期性利率，是指承租人对租赁负债进行初始计量时所采用的折现率，或者因租赁付款额发生变动或因租赁变更而需按照修订后的折现率对租赁负债进行重新计量时，承租人所采用的修订后的折现率。确认租赁负债的利息时，增加租赁负债的账面金额（即借记财务费用等，贷记租赁负债——未确认融资费用）；②支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面金额（即借记租赁负债——应付租赁额，贷记银行存款）；③因重估或租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时，重新计量租赁负债的账面价值。租赁负债的重新计量在租赁期开始日后，当发生下列四种情形时，承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值。使用权资产的账面价值已调减至零，但租赁负债仍需进一步调减的，承租人应当将剩余金额计入当期损益。（1）实质固定付款额发生变动：如果租赁付款额最初是可变的，但在租赁期开始日后的某一时点转为固定，该付款额成为实质固定付款额，应纳入租赁负债的计量中。承租人应当按照变动后租赁付款额采用租赁期开始日确定的折现率折成的现值重新计量租赁负债。（2）担保余值预计的应付金额发生变动：在租赁期开始日后，承租人应对其在担保余值下预计支付的金额进行估计。该金额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额采用租赁期开始日确定的折现率折成的现值重新计量租赁负债。（3）用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动：a.在租赁期开始日后，因浮动利率的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人应采用反映利率变动的修订后的折现率进行折现。b.在租赁期开始日后，因用于确定租赁付款额的指数或比率（浮动利率除外）的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人采用的折现率不变。c.仅当现金流量发生变动时，即租赁付款额的变动生效时，承租人才应重新计量租赁负债，以反映变动后的租赁付款额。承租人应基于变动后的合同付款额，确定剩余租赁期内的租赁付款额。（4）购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化：租赁期开始日后，发生下列情形的，承租人应采用修订后的折现率对变动后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债：①发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使续租选择权或终止租赁选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使相应选择权进行重新评估。上述选择权的评估结果发生变化的，承租人应当根据新的评估结果重新确定租赁期和租赁付款额。前述选择权的实际行使情况与原评估结果不一致等导致租赁期变化的，也应当根据新的租赁期重新确定租赁付款额。②发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使购买选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使购买选择权进行重新评估。评估结果发生变化的，承租人应根据新的评估结果重新确定租赁付款额。上述两种情形下，承租人在计算变动后租赁付款额的现值时，应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用重估日的承租人增量借款利率作为折现率。【例 2】说明承租人租赁的一般处理全过程2019 年 12 月 28 日，甲公司与 A 公司签订了一份租赁合同，从 A 公司租入一台生产设备。合同主要条款如下：（1）租赁标的物：生产设备。（2）租赁期开始日；生产设备运抵甲公司生产车间之日（即 2020 年 1 月 1 日）。（3）租赁期：从租赁期开始日算起 3 年（即2020年1月 1 日～2022 年12月31日）。（4）租金支付方式：自租赁期开始日起，每年年初支付当年租金 100 万元。（5）甲公司拥有 2 年的续租选择权，续租期间为每年租金 110 万元。甲公司经评估，不能合理确定将行使续租选择权。（6）甲公司（承租人）增量借款利率为 8％。（7）该设备为全新设备，估计使用年限为 5 年。（8）2021 年和 2022 年两年，甲公司每年按该生产线所生产的产品的年销售收入的 1％ 向 A 公司支付经营分享收入。（9）担保余值和未担保余值均为 0。甲公司（承租人）有关会计政策如下：（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。（2）采用年限平均法计提使用权资产折旧。（3）2021 年、2022 年甲公司分别实现微波炉销售收入 1000 万元和 1500 万元。（4）2022 年 12 月 31 日，将该设备退还 A 公司。（5）甲公司发生的初始直接费用为 8 万元（此为促成本次交易支付给某中介机构的佣金）；A 公司作为对甲公司的激励，同意承担该中介费 2 万元。甲公司的会计处理如下：（1）租赁期开始日（2020 年 1 月 1 日）在租赁期开始日，计算租赁付款额的现值，并确认租赁负债和使用权资产。① 先计算租赁付款额现值租赁付款额=固定付款额（100×3）+可变租赁付款额 0+购买选择权的行权价格 0+行使终止租赁选择权需支付的款项0+根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项0=300（万元）。注：本租赁因不能合理确定行使续租选择权，赁租赁期为 3 年，每年租金 100 万元，共300 万元，属于固定付款额，应计入租赁付款额初始计量金额；2021 年和 2022 年，按营业收入 1%支付经营分享收入，属于可变对价中的与业绩挂钩的可变对价，不计入租赁付款额初始计量金额，在发生时计入损益。因租金在每年年初支付，第 1 年租金在租赁期开始日已经支付，尚未支付的租金为 200万元；同时，甲公司无法确定租赁内含利率，采用甲公司增量借款利率 8%作为折现率，则：租赁负债=尚未支付的租赁付款额现值=100/（1+8%）+100/（1+8%）2=92.59+85.73=178.32（万元）。未确认融资费用＝尚未支付的租赁付款额 200－尚未支付的租赁付款额的现值178.32=21.68（万元）。②计算使用权资产成本使用权资产成本=租赁负债现值 178.32+租赁期开始日支付的租金 100+初始直接费用（8-2）+承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本 0=284.32（万元）。①     2020 年 1 月 1 日，租赁期开始日，确认使用权资产借：使用权资产 284.32租赁负债——未确认融资费用 21.68贷：租赁负债——应付租赁款 200银行存款（100+8-2） 106（2）2020 年 12 月 31 日①计提使用权资产折旧使用权资产应该在取得当月开始计提折旧，由于甲公司无法合理确定在租赁期届满时能够取得租赁资产的所有权，应当在租赁期 3 年与租赁资产尚可使用年限 5 年两者中的较短的期间内计提折旧，因此，2020 年折旧额=（使用权资产原值 284.32-预计净残值 0）/36 个月×12=94.77（万元）借：制造费用 94.77贷：使用权资产累计折旧 94.77②分摊未确认融资费用，采用实际利率法分摊未确认融资费用2020 年利息费用=租赁负债期初余额 178.32×实际利率 8%=14.27（万元）借：财务费用 14.27贷：租赁负债——未确认融资费用 14.27 （3）2021 年甲公司的会计处理①2021 年 1 月 1 日支付租金借：租赁负债——应付租赁款 100贷：银行存款 100②2021 年 12 月 31 日分摊未确认融资费用2021 年利息费用=租赁负债期初余额（178.32+14.27-100）×实际利率 8%=92.59× 8%=7.41（万元） 或=21.68-14.27=7.41（万元）借：财务费用 7.41贷：租赁负债——未确认融资费用 7.41③2021 年 12 月 31 日计提使用权资产折旧2020 年折旧额=（使用权资产原值 284.32-预计净残值 0）/36 个月×12=94.77（万元）借：制造费用 94.77贷：使用权资产累计折旧 94.77④2021 年 12 月 31 日，根据合同规定应向 A 公司支付经营分享收入=1000 万元×1%=10万元：借：主营业务成本（或制造费用） 10贷：银行存款 10注：如果产品已销，计入营业成本；如果未销，计入资产成本。（4）2022 年甲公司会计处理①1 月 1 日支付租金借：租赁负债——应付租赁款 100贷：银行存款 100支付最后 1 期租金后，租赁负债余额为零（200-21.68+14.27-100+7.41-100） ② 计提使用权资产折旧2022 年折旧额=284.32-94.77-94.77=94.78 （万元）借：制造费用 94.78贷：使用权资产累计折旧 94.78③2022 年 12 月 31 日，根据合同规定应向 B 公司支付经营分享收入=1500 万元×1%=15万元：借：主营业务成本（或制造费用） 15贷：银行存款 15④租赁期届满时将该设备退还 A 公司：借：使用权资产累计折旧 284.32贷：使用权资产——设备 284.32租赁变更的会计处理租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。租赁变更有两种处理办法：作为一项单独租赁处理或未作为一项单独租赁处理，见下表。租赁变更的会计处理相关规定租赁变更作为一项单独租赁处理租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理：①该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限；②增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。租赁变更未作为一项单独租赁处理租赁变更未作为一项单独租赁进行会计处理的，在租赁变更生效日（即双方就租赁变更达成一致的日期），承租人应当按照有关租赁分拆的规定对变更后合同的对价进行分摊；按照有关租赁期的规定确定变更后的租赁期；并采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债。在计算变更后租赁付款额的现值时，承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为折现率。就上述租赁负债调整的影响，承租人应区分以下情形进行会计处理：（1）租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当调减使用权资产的账面价值，以反映租赁的部分终止或完全终止。承租人应将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。（2）其他租赁变更，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。（二）承租人的简化处理承租人的简化处理，应先了解简化处理的条件，然后掌握简化处理方法。承租人的简化处理具体规定简化处理条件短期租赁和低价值资产租赁，可以选择简化处理。①短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过 12 个月的租赁。应注意：包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。②低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。应注意：承租人转租或预期转租租赁资产的，原租赁不属于低价值资产租赁。简化处理方法如果对短期租赁和低价值资产租赁选择简化处理，承租人不确认使用权资产和租赁负债，承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。即相当于原准则的经营租赁。【例 3】短期租赁选择简化处理2020 年 1 月 1 日，A 公司向 B 公司租入办公设备一台，租期为 1 年，租金总额 24 万元，每月租金 2 万元在月初支付。对于该短期租赁，A 公司选择采用简化处理办法对租入资产进行处理。A 公司处理如下：（1）租入设备做备查登记，不确认使用权资产。（2）每月初支付租金时（单位：元）：借：管理费用 20000贷：银行存款 20000三、出租人的会计处理出租人的会计处理应掌握三个问题：出租人的租赁分类、对融资租赁的会计处理、对经营租赁的会计处理。（一）出租人的租赁分类 1.出租人将租赁分为两类出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁：①如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁；②出租人应当将除融资租赁以外的其他租赁分类为经营租赁。租赁开始日，是指租赁合同签署日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。2.融资租赁的分类标准在租赁分类时，有五种情形通常分类为融资租赁，有三种迹象可能分类为融资租赁，见下表。融资租赁的分类标准相关规范5种情形一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：①在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。②承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。③资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。实务中，这里的“大部分”一般指租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的 75%以上（含75%）。④在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。实务中，这里的“几乎相当于”，通常掌握在 90%以上。①  租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。3种迹象一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能分类为融资租赁：①若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。②资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。例如，租赁结束时，出租人以相当于资产销售收益的绝大部分金额作为对租金的退还，说明承租人承担了租赁资产余值的几乎所有风险和报酬。③承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。（二）出租人对融资租赁的会计处理出租人对融资租赁的处理应掌握三个问题：初始计量、后续计量、租赁变更，详见下表。出租人对融资租赁的会计处理相关规定融资租赁的初始计量在租赁期开始日，出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产。应注意：（1）出租人对应收融资租赁款进行初始计量时，应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值。（2）租赁投资净额为租赁期开始日尚未收到的租赁收款额和未担保余值按照租赁内含利率折现的现值之和。（3）租赁收款额，是指出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取的款项，包括五个内容：①承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额。存在租赁激励的，应当扣除租赁激励相关金额。②取决于指数或比率的可变租赁付款额。该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定。③购买选择权的行权价格，前提是合理确定承租人将行使该选择权。④承租人行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。⑤由承租人、与承租人有关的一方以及有经济能力履行担保义务的独立第三方向出租人提供的担保余值。（4）租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和（即租赁投资净额）等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。（5）租赁投资总额=租赁应收款+未担保余值（6）未实现融资收益=租赁投资总额-租赁投资净额融融资租赁的后续计量出租人应当按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入。该周期性利率，是指租赁内含利率或者租赁变更后修订后的折现率。融资租赁变更的会计处理（1）融资租赁发生变更且同时符合下列条件的，出租人应当将该变更作为一项单独租赁进行会计处理：①该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限；②增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。（2）如果融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理，则分两种情况处理：①满足假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为经营租赁条件的，出租人应当自租赁变更生效日开始将其作为一项新租赁进行会计处理，并以租赁变更生效日前的租赁投资净额作为租赁资产的账面价值。②满足假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为融资租赁条件的，出租人应当按照金融工具准则中关于修改或重新议定合同的规定进行会计处理。即，修改或重新议定租赁合同，未导致应收融资租赁款终止确认，但导致未来现金流量发生变化的，应当重新计算该应收融资租赁款的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。重新计算应收融资租赁款账面余额时，应当根据重新议定或修改的租赁合同现金流量按照应收融资租赁款的原折现率或按照套期会计准则规定重新计算的折现率（如适用）折现的现值确定。对于修改或重新议定租赁合同所产生的所有成本和费用，企业应当调整修改后的应收融资租赁款的账面价值，并在修改后的应收融资租赁款的剩余期限内进行摊销。【例 4】出租人融资租赁的会计处理2019 年 12 月 28 日，甲公司（承租人）与 A 公司签订了一份租赁合同，从 A 公司租入一台生产设备。合同主要条款如下：（1）租赁标的物：生产设备。（2）租赁期开始日；生产设备运抵甲公司生产车间之日（即 2020 年 1 月 1 日）。（3）租赁期：从租赁期开始日算起 3 年（即 2020 年 1 月 1 日～2022 年 12 月 31 日）。（4）租金支付方式：自租赁期开始日起，每年年初支付当年租金 100 万元。（5）甲公司拥有 2 年的续租选择权，续租期间为每年租金 110 万元。甲公司经评估，不能合理确定将行使续租选择权。（6）该设备（融资租赁资产）2019 年 12 月 28 日的账面价值为 250 万元，其公允价值为 260 万元。（7）该设备为全新设备，估计使用年限为 5 年。（8）2021 年和 2022 年两年，甲公司每年按该生产线所生产的产品的年销售收入的 1％ 向 A 公司支付经营分享收入。A 公司的有关资料如下：(1) 初始直接费用：签订租赁合同过程中 A 公司发生可归属于租赁项目的手续费、佣金 10 万元。(2)采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。(3)2021 年、2022 年甲公司分别实现相关销售收入 1000 万元和 1500 万元，根据合同规定，这两年应向甲公司取得的经营分享收入分别为 10 万元和 l5 万元。(4)2022 年 12 月 31 日，从甲公司收回该设备，假设资产余值为零。A 公司的账务处理如下：(1)2019 年 12 月 28 日租赁开始日①判断租赁类型已知出租人租赁内含利率 11.558%（见后面计算），租赁开始日租赁收款额的现值=100+100/1.11558+100/1.115582=270 ，租赁收款额现值 270/ 租赁资产公允价值260=103.85%>90%，经综合判断，该租赁为融资租赁。②确定租赁收款额a.承租人固定付款额A 公司无法确定承租人行使续租选择权，租赁期为 3 年，每年租金 100 万元，租金总额300 万元，其中：租赁期开始日收取租金 100 万元，租赁期后收取租金 200 万元。b.取决于指数或比率的可变租赁付款额：无c.承租人购买选择权的行权价格：无d.承租人行使终止租赁选择权需支付的款项：无e.由承租人向出租人提供的担保余值：甲公司向 A 公司提供的担保余值为 0 元。综上所述租赁收款额=300＋0+0+0+0＝300（万元）②    确认租赁投资总额租赁投资总额＝在融资租赁下出租人应收的租赁收款额 300＋未担保余值 0=300（万元）④确认租赁投资净额的金额和未实现融资收益。租赁投资净额在金额上等于租赁资产在租赁期开始日公允价值 260＋出租人发生的租赁初始直接费用 10＝270（万元）未实现融资收益＝租赁投资总额-租赁投资净额＝300-270＝30（万元）⑤计算租赁内含利率是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和（即租赁投资净额）等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率即，租赁收款额现值[100+100×（P/A，r，2）]+未担保余值现值 0＝260+10=270（P/A，r，2）=（270-100）/100=170/100=1.7通过插值法求内含报酬率：查现金现值系数表，年金为 1，期限为 2 期，利率为 11%和 12%的年金现值系数如下表：11%     1.7125R       1.712%      1.6901（r－11%）÷（12%－11%）＝（1.7－1.7125）÷（1.6901－1.7125）r=11%+（1.7－1.7125）÷（1.6901－1.7125）×（12%－11%）=11%+0.558×1%=11.558%（2）2020 年 A 公司会计处理①2020 年 1 月 1 日租赁期开始日，租出设备，收到第 1 年租金，发生初始直接费用：借：应收融资租赁款——应收租赁款 200银行存款 100贷：融资租赁资产 250资产处置损益（260-250） 10银行存款 10应收融资租赁款——未实现融资收益 30②2020 年 12 月 31 日确认融资收益未实现融资收益分配表2020 年 12 月 31 日                          单位：万元日 期支付租金确认的融资收入租赁投资净额增加额租赁投资净额余额①②③=期初⑤×11.558％④=②一③期末⑤=期初⑤-④（1）2020.1.1170（2）2020.12.3119.6519.65189.65（3）2021.1.1100-10089.65（4）2021.12.3110.3510.35100（5）2022.1.1100-1000合 计20030170注：10.35=30-19.652020 年 12 月 31 日，确认融资收入时：借：应收融资租赁款——未实现融资收益 19.65贷：租赁收入 19.65（3）2021 年 A 公司会计处理①1 月 1 日收到租金借：银行存款 100贷：应收融资租赁款——租赁应收款 100②12 月 31 日确认融资收益、收取可变租赁付款额借：应收融资租赁款——未实现融资收益 10.35贷：租赁收入 10.35③根据合同规定应向甲公司收取经营分享收入 10 万元：借：银行存款 10贷：租赁收入 10（4）2022 年 A 公司会计处理①1 月 1 日收到租金借：银行存款 100贷：应收融资租赁款——租赁应收款 100② 根据合同规定应向甲公司收取经营分享收入 15 万元：借：银行存款 15贷：租赁收入 15③2022 年 12 月 31 日租赁期届满，将该设备从甲公司收回，作备查登记（因为资产公允价值为零）。（三）出租人对经营租赁的会计处理出租人对经营租赁的会计处理应掌握六个问题：租金的处理、出租人对经营租赁提供激励措施、初始直接费用、折旧和减值、可变租赁付款额、经营租赁的变更，详见下表。出租人对经营租赁的会计处理相关规定租金的处理在租赁期内各个期间，出租人应采用直线法或者其他系统合理的方法将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。出租人对经营租赁提供激励措施出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内应当确认租金收入。出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。初始直接费用出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化至租赁标的资产的成本，在租赁期内按照与租金收入相同的确认基础分期计入当期损益。折旧和减值对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当根据该资产适用的企业会计准则，采用系统合理的方法进行摊销。出租人应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定，确定经营租赁资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。可变租赁付款额出租人取得的与经营租赁有关的可变租赁付款额，如果是与指数或比率挂钩的，应在租赁期开始日计入租赁收款额；除此之外的，应当在实际发生时计入当期损益。经营租赁的变更经营租赁发生变更的，出租人应自变更生效日开始，将其作为一项新的租赁进行会计处理，与变更前租赁有关的预收或应收租赁收款额视为新租赁的收款额。【例5】出租人经营租赁的会计处理甲公司于2019年12月25日与乙企业签订租赁合同，租用乙公司的设备用于管理，租期2年，从2020年1月1日——2021年12月31日，每年租金120万元。在签订合同日支付第一年租金120万元。甲公司在签订合同后已将租金支付给了乙公司。假设不考虑相关税费，该设备每月应计提折旧额为5万元。则乙公司有关账务处理如下：（1）2019年12月收到租金时：借：银行存款 120贷：预收账款 120（2）2020年每月将租金转收入和计提折旧借：预收账款 10贷：其他业务收入 10借：其他业务成本 5贷：累计折旧 5其余略。四、特殊租赁业务的会计处理特殊租赁业务包括三种情况：转租赁、生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理、售后租回交易的会计处理。（一）转租赁转租赁就是承租人将租入的使用权资产租赁出去，形成经营租赁或融资租赁。在这种情况下，原租赁合同和转租赁合同通常都是单独协商的，交易对手也是不同的企业，因此要求转租人对原租赁合同根据承租人会计处理要求进行处理，对转租赁合同根据出租人会计处理要求进行处理。应注意的是，如果转租人租入资产选择简化处理，则出租时只能是经营租赁。详见下图：经营租赁形成使用权资产，出租时转租人租入资产                                融资租赁选择简化处理→经营租赁【例 6】转租赁的处理（形成融资租赁）A 原租赁合同2019 年 12 月 28 日，甲公司与 A 公司签订了一份租赁合同，从 A 公司租入一台生产设备。合同主要条款如下：（1）租赁标的物：生产设备。（2）租赁期开始日；生产设备运抵甲公司生产车间之日（即 2020 年 1 月 1 日）。（3）租赁期：从租赁期开始日算起3年（即2020年1月1日～2022年12月31日）。（4）租金支付方式：自租赁期开始日起，每年年初支付当年租金 100 万元。（5）甲公司（承租人）增量借款利率为 8％。（6）该设备为全新设备，估计使用年限为 5 年。（7）担保余值和未担保余值均为 0。（8）甲公司采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。（9）甲公司采用年限平均法计提使用权资产折旧。（10）甲公司发生的与 A 公司租赁相关的初始直接费用为 6 万元。B 转租赁合同（1）2021 年 1 月 1 日甲公司将该设备出租给乙公司，租期 2 年，每年租金 120 万元，在每年初收取。（2）2021 年 1 月 1 日，使用权资产公允价值为 220 万元。（3）甲公司发生的与乙公司租赁相关的初始直接费用为 5.26 万元。（4）2022 年 12 月 31 日，甲公司从乙公司收回该设备，并将该设备退还 A 公司。假设不考虑其他因素及相关税费。要求：对甲公司租赁业务进行会计处理。【答案】（1））2020 年 1 月 1 日，租赁期开始日在租赁期开始日，计算租赁付款额的现值，并确认租赁负债和使用权资产。① 计算租赁付款额现值本租赁赁租赁期为 3 年，每年租金 100 万元，共 300 万元，属于固定付款额，应计入租赁付款额初始计量金额。因租金在每年年初支付，第 1 年租金在租赁期开始日已经支付，尚未支付的租金为 200万元；同时，甲公司无法确定租赁内含利率，采用甲公司增量借款利率 8%作为折现率，则租赁付款额现值=100/（1+8%）+100/（1+8%）2=92.59+85.73=178.32（万元）。未确认融资费用＝租赁付款额 200－租赁付款额的现值 178.32=21.68（万元）。②计算使用权资产成本使用权资产成本=租赁负债现值 178.32+租赁期开始日支付的租金 100+初始直接费用6=284.32（万元）。③ 2020 年 1 月 1 日，租赁期开始日，确认使用权资产借：使用权资产 284.32租赁负债——未确认融资费用 21.68贷：租赁负债——应付租赁款 200银行存款（100+6） 106（2）2020 年 12 月 31 日①计提使用权资产折旧使用权资产应该在取得当月开始计提折旧，由于甲公司无法合理确定在租赁期届满时能够取得租赁资产的所有权，应当在租赁期 3 年与租赁资产尚可使用年限 5 年两者中的较短的期间内计提折旧，因此，2020 年折旧额=（使用权资产原值 284.32-预计净残值 0）/36 个月×12=94.77（万元）借：制造费用 94.77贷：使用权资产累计折旧 94.77②分摊未确认融资费用，采用实际利率法分摊未确认融资费用2020 年利息费用=租赁负债期初余额 178.32×实际利率 8%=14.27（万元）借：财务费用 14.27贷：租赁负债——未确认融资费用 14.27（3）2021 年 1 月 1 日甲公司的会计处理①2021 年 1 月 1 日履行原租赁合同支付租金给 A 公司借：租赁负债——应付租赁款 100贷：银行存款 100②2021 年 1 月 1 日，甲公司对转租赁进行处理a.对转租赁进行分类由于转租赁的期限覆盖了原租赁的所有剩余期限，综合考虑其他因素，甲企业判断其实质上转移了与该项使用权资产有关的几乎全部风险和报酬，甲企业将该项转租赁分类为融资租赁。b.确定租赁收款额租赁收款额=承租人需支付的固定付款额（120×2）+取决于指数或比率的可变租赁付款额 0+购买选择权的行权价格 0+承租人行使终止租赁选择权需支付的款项 0+担保资产余值 0=240（万元）。c.确定租赁投资总额租赁投资总额＝应收的租赁收款额 240＋未担保余值 0=240（万元）d.确认租赁投资净额的金额和未实现融资收益租赁投资净额=租赁期开始日租赁资产公允价值 220＋出租人发生的租赁初始直接费用5.26=225.26（万元）未实现融资收益＝租赁投资总额 240-租赁投资净额 225.26＝14.74（万元）e.计算租赁内含利率租赁内含利率是使租赁投资总额的现值等于租赁资产在租赁开始日的公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。即：应收融资租赁款现值[120+120×（P/A，r，1）]+未担保余值现值（0×（P/F，r，2））=租赁资产公允价值 220+初始直接费用 5.26=225.26，采用插值法计算得到租赁的内含利率为 14%。注；在 20 多年注会考试中，只有 1 年要求考生计算内含利率；一般情况下，内含利率作为已知条件。f.甲公司 2020 年 1 月 1 日转租赁租赁期开始日账务处理2020 年 1 月 1 日使用权资产账面价值=284.32-94.77=189.55（万元），在融资租赁情况下，应终止确认使用权资产，确认损益：借：应收融资租赁款——租赁收款额 120银行存款 120（租金）使用权资产累计折旧 94.77贷：使用权资产 284.32资产处置损益（220-189.55） 30.45银行存款 5.26应收融资租赁款——未实现融资收益 14.74租出设备应作备查登记，以便收回归还 A 公司。（4）2021 年 12 月 31 日 ①确认原租赁合同利息费用2021 年利息费用=未确认融资费用总额 21.68-上年已确认 14.27=7.41（万元）或者：租赁负债期初余额[（200-100）-（21.68-14.27）]×实际利率 8%=（100-7.41）×8%=92.59×8%=7.41（万元）借：财务费用 7.41贷：租赁负债——未确认融资费用 7.41注：原租赁合同未确认融资费用 21.68 全部确认完毕（14.27+7.44）②确认转租赁合同利息收入2021 年 12 月 31 日利息收入=应收融资租赁款期初摊余成本（120-14.74）×实际利率14%=105.26×14%=14.74（万元）借：应收融资租赁款——未实现融资收益 14.74贷：租赁收入 14.74注：利息收入全部确认。（5）2022 年 1 月 1 日甲公司会计处理①2022 年 1 月 1 日履行原租赁合同支付租金给 A 公司借：租赁负债——应付租赁款 100贷：银行存款 100注：租金全部付清。②2022 年 1 月 1 日，甲公司对转租赁进行处理借：银行存款 120贷：应收融资租赁款——租赁收款额 120注：应收租赁款全部收清。（6）2022 年 12 月 31 日甲公司会计处理从乙公司收回租赁设备，并归还给 A 公司，进行备查登记。（二）生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理出租人形成融资租赁有两种情况：一是租赁公司，属于金融类企业，融资租赁以赚取利息为目标；二是生产商或供应商（以下简称生产商），通过融资租赁方式将产品分期销售出去。对于生产商为客户提供租赁其产品形成融资租赁的，会计上应进行如下特殊处理：（1）确认收入：生产商或经销商作为出租人的融资租赁，在租赁期开始日，该出租人应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本，视同销售商品。（2）生产商或经销商出租人为取得融资租赁发生的成本，应当在租赁期开始日计入当期损益，即视同销售中发生的费用，计入销售费用。【例 7】生产商出租人的融资租赁甲公司是一家工程机械设备生产商，与乙公司（建筑施工企业）签订了一份租赁合同，向乙公司出租所生产的工程机械设备。该租赁合同主要条款如下：（1）租赁资产：B 工程机械设备。（2）租赁期：2020 年 1 月 1 日至 2022 年 12 月 31 日，共 3 年。（3）租金支付：自 2020 年起每年年末支付年租金 400 万元。（4）租赁合同规定的利率：5%（年利率），与市场利率相同。（5）该设备（库存商品）于 2020 年 1 月 1 日的账面价值为 850 万元，公允价值为 1100万元。（6）甲公司取得该租赁发生的相关成本费用（中介费）为 3 万元。（7）该设备于 2020 年 1 月 1 日交付乙公司，预计使用寿命为 4 年，无残值；租赁期届满时，乙公司可以 10 万元购买该设备，预计租赁到期日该设备的公允价值为 120 万元，乙公司已全额提供担保；租赁期内该设备的保险、维修等费用均由乙公司自行承担。（8）假设不考虑其他因素和各项税费影响。要求：对甲公司将存货租赁业务进行会计处理（单位：万元）。【答案】（1）甲公司 2020 年的会计处理1）2020 年 1 月 1 日 a.对租赁进行分类：租赁期满乙公司可以远低于租赁到期日租赁资产公允价值的金额购买租赁资产，甲公司认为其可以合理确定乙公司将行使购买选择权，综合考虑其他因素，与该项资产所有权有关的几乎所有风险和报酬已实质转移给乙公司。因此，甲公司将该租赁认定为融资租赁。b.计算租赁期开始日租赁收款额现值，确定收入金额租赁收款额=租金（400×3）+购买价格 10=1200+10=1210（万元）。租赁收款额按市场利率折现的现值＝400/（1+5%）+400/（1+5%）2+400/（1+5%）3+10/（1+5%）3=380.95+362.81+345.54+8.64=1097.94（万元）。按照租赁资产公允价值 1100 万元与租赁收款额按市场利率折现的现值 1097.94 万元两者孰低的原则，确认收入为 1097.94 万元。c.计算租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额，确定销售成本金额销售成本＝存货账面价值 850－未担保余值的现值 0=850-0=850（万元）d. 2020 年 1 月 1 日租赁期开始日会计分录借：应收融资租赁款——租赁收款额 1210贷：营业收入 1097.94应收融资租赁款——未实现融资收益 112.06借：营业成本 850贷：库存商品 850借：销售费用 3贷：银行存款 3 2）2020 年 12 月 31 日会计分录a.收取租金借：银行存款 400贷：应收融资租赁款——租赁收款额 400b.确认 2020 年利息收入由于甲公司在确定营业收入和租赁投资净额（即应收融资租赁款现值）时，是基于租赁收款额按市场利率折现的现值，因此，甲公司无需重新计算租赁内含利率。各年利息收入计算表            单位：万元日期收取租赁款项确认的融资收入应收租赁款减少额应收赁款净额②②  ＝期初④×5%③＝①-②期末④＝期初④-③2020年1月1日1097.942020年12月31日40054.90345.10752.842021年12月31日40037.64362.36390.482022年12月31日400+1019.52*390.48*0合计1210112.061097.94注：*作尾数调整：19.52＝112.06-54.9-37.64；410-19.52=390.48。借：应收融资租赁款——未实现融资收益 54.90贷：租赁收入 54.90（2）甲公司 2021 年的会计处理2021 年 12 月 31 日会计分录a.收取租金借：银行存款 400贷：应收融资租赁款——租赁收款额 400b.确认利息收入借：应收融资租赁款——未实现融资收益 37.64贷：租赁收入 37.64（3）甲公司 2022 年的会计处理2022 年 12 月 31 日会计分录a.收取租金借：银行存款 400贷：应收融资租赁款——租赁收款额 400b.确认利息收入借：应收融资租赁款——未实现融资收益 19.52贷：租赁收入 19.52c.收到购买设备款借：银行存款 10贷：应收融资租赁款——租赁收款额 10注：生产商将生产的库存商品出租形成融资租赁，本质上是分期收款销售。在交付商品时控制权转移，确认商品销售收入；赊销时间长、金额大，具有融资性质，确认利息收入（租金收入）。（三）售后租回交易的会计处理在卖方对资产拥有法定所有权的前提下，卖方将资产出售后又租回，称为售后租回。卖方（承租人）和买方（出租人）应当按照收入准则的规定，评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售，分别进行处理。售后租回交易的会计处理相关规定资产转让属于销售承租人（卖方）①售后租回交易中的资产转让属于销售的，承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产，并仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失；②如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金，则企业应当将销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理，将高于市场价格的款项作为出租人向承租人提供的额外融资进行会计处理，承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失。出租人（买方）①售后租回交易中的资产转让属于销售的，出租人应当根据其他适用的企业会计准则对资产购买进行会计处理，并根据租赁准则对资产出租进行会计处理；②如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同，或者出租人未按市场价格收取租金，出租人按市场价格调整租金收入。在进行上述调整时，企业应当基于以下两者中更易于确定的项目：销售对价的公允价值与资产公允价值之间的差额、租赁合同中付款额的现值与按租赁市价计算的付款额现值之间的差额。资产转让不属于销售承租人（卖方）售后租回交易中的资产转让不属于销售的，承租人应当继续确认被转让资产，同时确认一项与转让收入等额的金融负债。该金融负债执行金融工具准则，一般按摊余成本计量，计算利息费用。出租人（买方）售后租回交易中的资产转让不属于销售的，出租人不确认被转让资产，但应当确认一项与转让收入等额的金融资产。该金融资产执行金融工具准则，一般按摊余成本计量，计量利息收入。【例 8】售后租回不属于销售甲公司（卖方兼承租人）与 A 公司（买方兼出租人）于 2020 年 1 月 1 日签订一项售后租回协议：甲公司将库存商品（设备）出售给 A 公司，并于当时租回，租赁期为 2 年，每年在年末支付租金 560 万元。该设备账面成本 400 万元，公允价值为 600 万元，出售价格为1000 万元，预计可使用 6 年，租赁到期时，甲公司将以 100 元价格购买该设备。出售价款1000 万元已于当日收存银行，假设不考虑各项税费的影响。（1）甲公司（卖方兼承租人）的处理租赁期开始日：根据交易的条款和条件，甲公司销售商品不满足《企业会计准则第 14 号——收入》（2017）中关于销售成立的条件。售后租回交易中的资产转让不属于销售的，承租人应当继续确认被转让资产，同时确认一项与转让收入等额的金融负债。该金融负债执行金融工具准则，按摊余成本计量，计算利息费用（视同以设备作抵押取得借款处理）：借：银行存款 1000贷：长期应付款 1000第 1 年年末支付租金：借：长期应付款（1000/2）500财务费用 60贷：银行存款 560（按直线法分摊利息费用）（其余略）（2）A 公司（买方兼出租人）的处理租赁期开始日：售后租回交易中的资产转让不属于销售的，出租人不确认被转让资产，但应当确认一项与转让收入等额的金融资产。该金融资产执行金融工具准则，按摊余成本计量，计量利息收入。借：长期应收款 1000贷：银行存款 1000第 1 年年末收取租金：借：银行存款 560贷：长期应收款（1000/2）500财务费用 60（按直线法分摊利息收入）（其余略）【例 9】售后租回属于销售甲公司（卖方兼承租人）与 A 公司（买方兼出租人）于 2020 年 1 月 1 日签订一项售后租回协议：甲公司将固定资产（设备）出售给 A 公司，并同时租回（作为管理用设备），租赁期为 2 年，在每年末支付租金 400 万元。该设备账面原值 850 万元，已计提折旧 150 万元，账面价值 700 万元，公允价值为 900 万元，出售价格为 1000 万元，预计剩余可使用 4 年。出售价款 1000 万元已于当日收存银行，假设不考虑各项税费的影响。（1）甲公司（卖方兼承租人）的处理①2020.1.1 租赁期开始日的处理由于该设备销售对价 1000 万元并非设备公允价值（900 万元），甲公司和 A 公司分别进行了调整，以按照设备公允价值计量销售收益和租赁应收款。超额售价 100 万元（1000-900）作为 A 公司向甲公司提供的额外融资进行确认。按照当前市场利率，甲公司、A 公司均确定租赁内含年利率为 6%，则：租赁付款额现值=400/（1+6%）+400/（1+6%）2=377.36+356.00=733.36（万元）额外融资年付款额＝额外融资金额 100×（年租金 400/租赁付款额现值 733.36）＝54.54（万元）租赁相关年付款额＝年租金 400—额外融资年付款额 54.54=345.46（万元）。即：租赁付款额现值 733.36 万元，其中 100 万元与额外融资相关，另 633.36 万元（733.36-100）与租赁相关，分别对应额外融资年付款额 54.54 万元和租赁相关年付款额 345.46 万元（400-54.54）。下面计算使用权资产入账价值和应确认的资产转让损益：第一步，按与租回获得的使用权部分占该设备的原账面金额的比例计算售后租回所形成的使用权资产使用权资产＝设备账面价值 700×（2 年使用权资产的租赁付款额现值 633.36÷设备公允价值 900）=492.61（万元）第二步，计算与转让至 A 公司的权利相关的利得出售该设备的全部利得＝设备公允价值 900—设备账面价值 700＝200（万元），其中：（a）与该设备使用权相关利得＝全部利得 200×（2 年使用权资产的租赁付款额现值633.36÷设备公允价值 900）＝140.75（万元）；（b）与转让至 A 公司的权利相关的利得＝全部利得 200—与设备使用权相关利得 140.75＝59.25（万元）。第三步，租赁期开始日甲公司会计分录（单位：万元）：与额外融资相关借：银行存款 100贷：长期应付款 100与租赁相关借：银行存款（1000-900） 900使用权资产 492.61租赁负债——未确认融资费用（注 2）57.56累计折旧 150贷：固定资产——原价 850租赁负债——租赁付款额（注 1） 690.92资产处置损益 59.25注 1：该 690.92=甲公司年付款 400 万元中的 345.46×2=690.92（万元）。注 2：该 57.36=使用权资产租赁付款额 690.92-使用权资产租赁付款额现值 633.36=57.56（万元）②2020.12.31 处理甲公司支付的年付款额 400 万元中的 345.46 万元作为租赁付款额处理；54.54 万元作为以下两项进行会计处理：a.结算金融负债 100 万元而支付的款项和 b.利息费用。甲公司支付租金和确认利息费用账务处理如下：借：租赁负债——租赁付款额 345.46长期应付款（注 3） 48.54利息费用（注 2） 44.00贷：租赁负债——未确认融资费用（注 1） 38.00银行存款 400注 1：2020 年未确认融资费用摊销额=租赁使用权资产利息费用=使用权资产租赁付款额现值 633.36×实际利率 6%=38.00（万元）。注 2：利息费用＝使用权资产租赁付款额现值 633.36×实际利率 6%＋额外融资额 100×实际利率 6%＝租赁使用权资产利息费用 38.00+额外融资利息费用 6＝44.00（万元）。注 3：长期应付款减少额＝额外融资年付款额 54.54-额外融资利息费用 6＝48.54（万元）。假设使用权资产按 2 年、采用直线法摊销：借：管理费用（492.61/2） 249.31贷：使用权资产累计折旧 249.31③2021.12.31 处理借：租赁负债——租赁付款额 345.46长期应付款（注 4） 51.46利息费用（注 3） 22.64贷：租赁负债——未确认融资费用（注 1） 19.56银行存款 400注 1：2021 未确认融资费用摊销额=租赁使用权资产利息费用=使用权资产租赁付款额期初摊余成本（633.36-（345.46-38.00））×实际利率 6%=（633.36-307.46）×实际利率6%=325.90×实际利率 6%=19.56（万元）或=57.56-38.00=19.56（万元）。注 2：额外融资利息费用=额外融资期初摊余成本（100-48.54）×实际利率 6%=51.46×6%=3.08（万元） 或=（54.54×2-100）-6=9.08-6=3.08（万元）注 3：利息费用＝租赁使用权资产利息费用 19.56＋额外融资利息费用 3.08＝22.64（万元）。注 4：长期应付款减少额＝额外融资年付款额54.54-额外融资利息费用3.08＝51.46 （万元）。假设使用权资产按 2 年、采用直线法摊销：借：管理费用（492.61/2） 249.30贷：使用权资产累计折旧 249.30同时，租赁到期，归还设备：借：使用权资产累计折旧 492.61贷：使用权资产 492.61甲公司会计处理小结：甲公司将设备出售给 A 公司后即租回，符合收入确认条件应终止确认该设备并确认资产转让收入，同时确认租回的使用权资产；因该设备账面价值为 700 万元，公允价值为 900 万元，出售价格为 1000 万元，多收 100 万元相当于借入款项。甲公司出售设备产生的资产转让收益为 200 万元（900-700），但因为租回设备，有一部分并没有实现，与转让至 A 公司的权利相关的利得为 59.25 万元应确认资产转让收益；甲公司 2 年支付租金总额为 800 万元（400×2），实际是因租入设备占用出租方资金 633.36 万元和借入 100 万元而应支付的本金和利息费用总额 66.64 万余（根据当时实际利率为 6%计算）。利息费用总额 66.64 万元中，100 万元借款产生的利息费用为 9.08 万元，与租入设备相关的利息费用为 57.56 万元。甲公司租入设备作为使用权资产入账，其初始确认金额为 492.61 万元，第 1 年计提折旧费用 249.31 万元，第 2 年计提折旧费用 249.30 万元。2. A 公司（买方兼出租人）的会计处理综合考虑租期 2 年占该设备剩余使用年限 4 年的比例等因素，A 公司将该设备的租赁分类为经营租赁。①在 2020 年 1 月 1 日租赁期开始日，A 公司对该交易的会计处理如下：借：固定资产——设备 900长期应收款 100贷：银行存款 1000②2020.12.31 收取租金，确认利息收入租赁期开始日之后，A 公司将从甲公司处年收款额 400 万元中的 345.46 万元作为租赁收款额进行会计处理。从甲公司处年收款额中的其余54.54万元作为以下两项进行会计处理：（a）结算金融资产 100 万元而收到的款项；（b）利息收入。A 公司 2020 年末账务处理如下：借：银行存款 400贷：其他业务收入（租赁收入）345.46利息收入 6长期应收款 48.54假设该设备预计使用年限 4 年，预计净残值为 0，按直线法计提折旧：借：其他业务成本 225贷：累计折旧（900/4）225③2021.12.31 收取租金，确认利息收入借：银行存款 400贷：其他业务收入（租赁收入）345.46利息收入 3.08长期应收款 51.46假设该设备预计使用年限 4 年，预计净残值为 0，按直线法计提折旧：借：其他业务成本 225贷：累计折旧（900/4）225A 公司会计处理小结：A 公司支付 1000 万元给甲公司，其中 900 万元为购入设备成本，100 万元为融出资金。借给甲公司的 100 万元，2 年共产生利息收入 9.08 万元，租出设备产生的租金收入为 690.92 万元（345.46×2）。本章总结租赁的会计处理相关规定1、租赁概述：租赁是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同；应准确识别租赁，并对合同中包含的多项单独租赁进行恰当的分拆或合并。2、承租人的处理一般处理：在租赁期开始日，承租人应当确认使用权资产和租赁负债。使用权资产成本包括：①租赁负债的初始计量金额；②在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；③承租人发生的初始直接费用；④承租人为拆卸及移除租赁资产预计将发生的成本。租赁负债的初始计量金额应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量；租赁付款额包括：固定付款额、可变租赁付款额、购买选择权的行权价格、行使终止租赁选择权需支付的款项、根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。使用权资产后续计量中应计提折旧和计提减值；租赁负债后续计量中应计提利息费用。3、简化处理：对短期租赁和低价值租赁可以选择简化处理；承租人不确认使用权资产和租赁负债，承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益。4、出租人的处理融资租赁：租赁期开始日出租人应确认应收融资租赁款（尚未收到的租赁收款额现值+未担保余值现值），并终止确认融资租赁资产；租赁收款额包括：承租人需支付的固定付款额、取决于指数或比率的可变租赁付款额、购买选择权的行权价格、承租人行使终止租赁选择权需支付的款项、向出租人提供的担保余值。后续计量中应按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入。5、经营租赁：在租赁期内各个期间，出租人应采用直线法或者其他系统合理的方法将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入；应考虑免租期和激励措施；初始直接费用应当资本化至租赁标的资产的成本；租出资产应计提折旧、减值；可变租赁付款额如果是与指数或比率挂钩的，应在租赁期开始日计入租赁收款额；否则在实际发生时计入当期损益。6、特殊租赁业务的处理转租赁：转租人租入资产时按照承租人会计处理要求进行处理；租出资产时按照出租人会计处理要求进行处理。7、生产商融资租赁：生产商作为出租人的融资租赁应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入，并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本，视同销售商品；为取得融资租赁发生的成本，应当计入销售费用。8、售后租回：卖方转让资产属于销售时应确认收入，租回资产确认使用权资产或简化处理；买方应将购进资产入账，出租时按经营租赁或融资租赁处理。卖方不属于销售的，卖方作为融资处理；买方不确认购入资产，而是确认金融资产。