第十八章 非货币性资产交换
一、非货币性资产交换概念
非货币性资产交换，是指企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权
投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。
在理解非货币性资产交换的概念时，应注意三个问题：
（1） 区分货币性资产和非货币性资产
①货币性资产，是指企业持有的货币资金和收取固定或可确定金额的货币资金的权利，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。预付账款因收回的不是货币资金，不属于货币性资产。货币性资产的特点是未来现金流量是固定的或可确定的，风险小、报酬低。
②非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产的特点是未来现金流量是不固定的，风险大、报酬高。
（2）关于涉及的补价
在非货币性交换中，补价应小于整个资产交换金额的 25％。即：
补价所占比重=补价/整个资产交换金额＜25％
整个资产交换金额，在收到补价的企业为换出资产的公允价值；支付补价的企业为支付的补价加上换出资产的公允价值。
【例 1】甲企业的一项长期股权投资公允价值为 100 万元，乙企业的无形资产公允价值为 80 万元，相互交换时，乙企业应补付甲企业 20 万元，则：
收到补价的企业补价所占比重=补价/交易总量=20/100=20%＜25％
支付补价的企业补价所占比重=补价/交易总量=20/（80＋20）=20%＜25％
计算结果表明，此笔业务为非货币性资产交换。
（3）非货币性资产交换准则适用范围
并非所有的“非货币性资产交换”都适用“非货币性资产交换准则”，下列各项适用其他相关会计准则：
①企业以存货换取客户的非货币性资产的，适用《企业会计准则第 14 号——收入》。
②非货币性资产交换中涉及企业合并的，适用《企业会计准则第 20 号——企业合并》《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》和《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》。
③非货币性资产交换中涉及由《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》规范的金融资产的，金融资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》。
④非货币性资产交换中涉及由《企业会计准则第 21 号——租赁》规范的使用权资产或应收融资租赁款等的，相关资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第 21 号——租赁》。
⑤非货币性资产交换的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行交易的，或者非货币性资产交换的双方均受同一方或相同的多方最终控制，且该非货币性资产交换的交易实质是交换的一方向另一方进行了权益性分配或交换的一方接受了另一方权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定。
二、非货币性资产交换的会计处理
非货币性资产交换涉及确认、计量等问题，下面详细说明。
（一）非货币性资产交换的确认 1.企业应当分别按照下列原则对非货币性资产交换中的换入资产进行确认，对换出资产
终止确认：
（1）对于换入资产，企业应当在换入资产符合资产定义并满足资产确认条件时予以确认；
（2）对于换出资产，企业应当在换出资产满足资产终止确认条件时终止确认。
2.换入资产的确认时点与换出资产的终止确认时点存在不一致的，企业在资产负债表日应当按照下列原则进行处理：
（1）换入资产满足资产确认条件，换出资产尚未满足终止确认条件的，在确认换入资产的同时将交付换出资产的义务确认为一项负债（如其他应付款）。
（2）换入资产尚未满足资产确认条件，换出资产满足终止确认条件的，在终止确认换出资产的同时将取得换入资产的权利确认为一项资产（如其他应收款）。
（二）非货币性资产交换的计量
非货币性资产交换的核心问题是如何确定换入资产的入账价值（计量）。根据不同情况，换入资产可以分别按照“公允价值”和“账面价值”入账。
1．换入资产以公允价值入账（★★）
非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值为基础计量：①该项交换具有商业实质；②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产的公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值为基础计量，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。应注意以下四个问题：
（1）商业实质的判断
符合下列条件之一的，视为具有商业实质：
①换入资产的未来现金流量在风险、时间分布或金额方面与换出资产显著不同。
【例 2】甲公司以一批存货换入一项房产，因存货流动性强，能够在较短的时间内产生现金流量，房产作为固定资产要在较长的时间内为企业带来现金流量，两者产生现金流量的时间相差较大，上述存货与固定资产产生的未来现金流量显著不同，该交换具有商业实质。
②使用换入资产所产生的预计未来现金流量现值与继续使用换出资产不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
【例 3】张三用《射雕英雄传》一书换取李四的《期权、期货和其他衍生产品》一书，二本书的公允价值均为 100 元；张三换入《期权、期货和其他衍生产品》后，带来的现金流量折成现值为 5000 元，换出的《射雕英雄传》预计未来现金流量折成现值为 80 元，则换入资产预计未来现金流量现值 5000 元与换出资产预计未来现金流量现值 80 元的差额为 4920元，该差额对比换入资产和换出资产的公允价值 100 元相比是重大的（4920/100），相差了49.2 倍，则这种交换具有商业实质。
（2）不存在补价时，以公允价值为基础计量的非货币性资产交换，对于换入资产，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本进行初始计量；对于换出资产，应当在终止确认时，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益，即视同销售，如果换出的是固定资产、无形资产或使用权资产，则计入资产处置损益；换出的是投资类资产，则计入投资收益；换出投资性房地产计入其他业务收入。
有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的（比如换入资产有活跃市场，换出资产无活跃市场），对于换入资产，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额；对于换出资产，应当在终止确认时，将换入资产的公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。
【例4】说明换出固定资产、换入存货（无补价）
甲公司以固定资产（汽车）换入乙公司的库存商品。换出汽车的账面原价为140万元，已提折旧30万元，公允价值为100万元。换入的库存商品的账面余额为120万元，已提存货跌价准备20万元，公允价值100万元；甲公司另支付过户费等1万元。假设甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税税率13%，该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。则甲公司账务处理如下：
借：库存商品 101（100＋1）（公允价值）
应交税费——应交增值税（进项税额）（1100×13%）13
累计折旧 30
资产处置损益（100-110）10
贷：固定资产——原价 140
应交税费——应交增值税（销项税额）（100×13%）13
银行存款 1 （过户费等）
（3）以公允价值为基础计量的非货币性资产交换，涉及补价的，应当按照下列规定进行处理：
①支付补价的，以换出资产的公允价值，加上支付补价的公允价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。
有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额，换入资产的公允价值减去支付补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。
②收到补价的，以换出资产的公允价值，减去收到补价的公允价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额，换入资产的公允价值加上收到补价的公允价值，与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益。
【例 5】说明换出设备、换入汽车（有补价）
甲、乙公司均为增值税一般纳税人。甲公司以一台设备（固定资产）换入乙公司的一辆汽车（固定资产）。换出设备的账面原值为130万元，已提折旧50万元，净值80万元，公允价值70万元（不含税）；换入汽车的账面原值为100万元，已提折旧15万元，净值85万元，公允价值为80万元（不含税）。在交换中甲公司补付乙公司货币资金11.3万元。假设不考虑增值税以外的相关税费，并假定该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。
①甲公司（支付补价方）账务处理如下：
判断是否属于非货币性资产交换：补价所占比重=支付的补价/换入资产公允价值=11.3/80=14.1%＜25%，属于非货币性资产交换。账务处理是：
借：固定资产清理 80
累计折旧 50
贷：固定资产——设备 130
借：固定资产——汽车 80（公允价值）
应交税费——应交增值税（进项税额）（80×13%）10.4
资产处置损益（80－70） 10（资产转让损失）
贷：固定资产清理 80
应交税费——应交增值税（销项税额）（70×13%）9.1
银行存款（补价） 11.3
②乙公司（收到补价方）账务处理如下：
借：固定资产清理 85
累计折旧 15
贷：固定资产——汽车 100
借：固定资产——设备 70（公允价值）
应交税费——应交增值税（进项税额）（70×13%）9.1
银行存款（补价） 11.3
资产处置损益（85－80） 5（资产转让损失）
贷：固定资产清理 85
应交税费——应交增值税（销项税额）（80×13%）10.4
（4）在换入多种资产情况下，按如下方法处理：
以公允价值为基础计量的非货币性资产交换，同时换入或换出多项资产的，应当按照下列规定进行处理：
①对于同时换入的多项资产，按照换入的金融资产以外的各项换入资产公允价值相对比例，将换出资产公允价值总额（涉及补价的，加上支付补价的公允价值或减去收到补价的公允价值）扣除换入金融资产公允价值后的净额进行分摊，以分摊至各项换入资产的金额，加上应支付的相关税费，作为各项换入资产的成本进行初始计量。
有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，以各项换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为各项换入资产的初始计量金额。
②对于同时换出的多项资产，将各项换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，在各项换出资产终止确认时计入当期损益。
有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，按照各项换出资产的公允价值的相对比例，将换入资产的公允价值总额（涉及补价的，减去支付补价的公允价值或加上收到补价的公允价值）分摊至各项换出资产，分摊至各项换出资产的金额与各项换出资产账面价值之间的差额，在各项换出资产终止确认时计入当期损益。
【例6】说明换入多项资产
甲公司以一台设备换入乙公司的一辆小客车和一辆货运汽车。换出设备的账面原值为60万元，已提折旧10万元，公允价值48万元（不含税，销项税额6.24万元）；换入小客车的账面原值为44万元，已提折旧10万元，公允价值为32万元（不含税，进项税额4.16万元）；货运汽车的账面原值为20万元，已提折旧2万元，公允价值为16万元（不含税，进项税额2.08万元）。甲公司为过户小客车支付过户费0.53万元，为过户货车支付过户费0.27万元。假定该交换具有商业实质，公允价值能可靠计量。则甲公司账务处理如下：
换出资产的公允价值总额＝48（万元）
小客车分摊的入账价值=48×（32/（32+16））=48×66.67%=32.00（万元）
货运汽车分摊的入账价值=48×（16/（32+16））=48×33.33%=16.00（万元）
①将固定资产转入清理：
借：固定资产清理 50
累计折旧 10
贷：固定资产——设备 60
②换入汽车入账：
借：固定资产——小客车（32+0.53） 32.53
——货运汽车（16+0.27） 16.27
应交税费——应交增值税（进项税额）（48×13%）6.24
资产处置损益 （48－50） 2
贷：固定资产清理 50
应交税费——应交增值税（销项税额）（48×13%）6.24
银行存款（0.53+0.27） 0.8
2．换入资产以账面价值入账
非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以账面价值为基础计量。应注意三种情况： （1）不涉及补价时，对于换入资产，企业应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额；对于换出资产，终止确认时不确认损益。
【例7】说明用无形资产换入无形资产，不涉及补价
甲公司以无形资产（土地）换入乙公司无形资产（另一土地）。换出的土地的账面余额为500万元，累计摊销30万元，公允价值600万元，转让不动产的增值税税率为9%；换入土地的账面余额为550万元，累计摊销35万元，公允价值为600万元。甲公司另支付契税等2万元。 假设甲、乙公司均为增值税一般纳税人，假设该交换不具有商业实质。甲公司账务处理如下：
借：无形资产——土地（470+2） 472
应交税费——应交增值税（进项税额）（600×9%）54
累计摊销 30
贷：无形资产——土地 500
应交税费——应交增值税（销项税额）（600×9%）54
银行存款 2
（2）以账面价值为基础计量的非货币性资产交换，涉及补价的，应当按照下列规定进行处理：
①支付补价的，以换出资产的账面价值，加上支付补价的账面价值和应支付的相关税费，作为换入资产的初始计量金额，不确认损益。
②收到补价的，以换出资产的账面价值，减去收到补价的公允价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的初始计量金额，不确认损益。
【例 8】说明长期股权投资交换，涉及补价
甲公司以无形资产（土地）换入乙公司无形资产（另一土地）。换出的土地的账面余额为500万元，累计摊销30万元，公允价值600万元，转让不动产的增值税税率为9%；换入土地的账面余额为550万元，累计摊销150万元，公允价值为520万元。甲公司另支付契税等2万元，并收到货币资金（补价）87.2万元。 假设甲、乙公司均为增值税一般纳税人，假设该交换不具有商业实质。甲公司账务处理如下：
判断是否属于非货币性交换：补价所占比重=收到补价的公允价值/换出资产公允价值=87.2/600=14.53%＜25%，属于非货币性交换。
借：无形资产——土地 392
应交税费——应交增值税（进项税额）（520×9%）46.8
银行存款 87.2
累计摊销 30
贷：无形资产——土地 500
应交税费——应交增值税（销项税额）（600×9%）54
银行存款 2
（3）换入多项资产时，以账面价值为基础计量的非货币性资产交换，同时换入或换出多项资产的，应当按照下列规定进行处理：
①对于同时换入的多项资产，按照各项换入资产的公允价值的相对比例，将换出资产的账面价值总额（涉及补价的，加上支付补价的账面价值或减去收到补价的公允价值）分摊至各项换入资产，加上应支付的相关税费，作为各项换入资产的初始计量金额。换入资产的公允价值不能够可靠计量的，可以按照各项换入资产的原账面价值的相对比例或其他合理的比例对换出资产的账面价值进行分摊。
②对于同时换出的多项资产，各项换出资产终止确认时均不确认损益。
【例 9】说明换入多项资产，公允价值不能可靠计量或不具有商业实质
甲公司以一台设备换入乙公司的一辆小客车和一辆货运汽车。换出设备的账面原值为60 万元，已提折旧 10 万元，公允价值为 46 万元；换入小客车的账面原值为 44 万元，已提折旧 10 万元，公允价值 30 万元；货运汽车的账面原值为 20 万元，已提折旧 2 万元，公允价值 16 万元。甲公司为过户小客车支付过户费 0.52 万元，为过户货车支付过户费 0.28 万元。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，增值税率 13%；并假定该交换不具有商业实质。则甲公司账务处理如下：
换出资产的账面价值总额＝60-10= 50（万元）
小客车分摊的入账价值=50×（30/（30+16））=50×65.22%=32.61（万元）
货运汽车分摊的入账价值=50×（16/（30+16））=50×34.78%=17.39（万元）
①将固定资产净值转入固定资产清理：
借：固定资产清理 50
累计折旧 10
贷：固定资产——设备 60
② 换入汽车入账：
借：固定资产——小客车（32.61+0.52）33.13
——货运汽车（17.39+0.28）17.67
应交税费——应交增值税（进项税额）（46×13%）5.98
贷：固定资产清理 50
应交税费——应交增值税（销项税额）（46×13%）5.98
银行存款 0.8
本章总结
非货币性资产交换的会计处理的内容
1、非货币性资产交换的界定：非货币性资产交换，是指企业主要以固定资产、无形资产、投资性房地产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。
2、换入资产按公允价值入账：如果非货币性资产交换具有商业实质并能取得公允价值，换入资产按公允价值入账，换出资产作为销售处理。
3、换换入资产按账面价值入账：如果非货币性资产交换不具有商业实质或不能取得公允价值，换入资产按换出资产账面价值加应支付的相关税费入账，不确认损益。