凡人说税：三个问题看懂汕銮咨询公司行政诉讼案中的一波三折
2016年9月19日，上海市地方税务局崇明县分局对包括汕銮咨询公司在内的1154户未按规定办理纳税申报的单位，公告送达《责令限期改正通知书》（崇地税限改〔2016〕9号），责令公司于10月21日前办理纳税申报，改正税务违法行为，否则依法进行处罚。之后，汕銮咨询公司在经营过程中发现，其无法正常开具发票，且处于非正常户状态，遂于2016年11月29日，前往公司注册地税务机关询问。当日，第五税务所作出了沪国税崇五简罚〔2016〕10011号《税务行政处罚决定书(简易)》，对汕銮咨询公司未按照规定期限办理纳税申报和报送纳税资料，依法处以1,000元罚款。汕銮咨询公司当场缴纳了罚款，税务所当天解除了对汕銮咨询公司的非正常户认定。
随后，汕銮咨询公司不服税务行政处罚决定，依法申请行政复议，其后又提出了行政诉讼。2018年2月8日，上海市第二中级人民法院制发行政判决书 （2017）沪02行终520号，就该案做出终审判决。在该案一审法院判决认为：第五税务所对汕銮咨询公司未按期申报个人所得税的行为罚款1,000元，属于1000元以下的行政处罚，“第五税务所适用简易程序作出处罚决定并送达处罚决定书，程序合法”。第五税务所“认定汕銮咨询公司未按照规定期限办理纳税申报和报送纳税资料，并根据《税收征管法》第六十二条的规定作出罚款1,000元的处罚决定，认定事实清楚，适用法律正确。汕銮咨询公司要求撤销该行政处罚决定及返还罚款和利息的诉讼请求难以支持”。
二审法院认为：“原审认定事实并无不当，本院予以确认。现被上诉人第五税务所在本院审理期间以作出的行政处罚决定的主体不适格，自行撤销沪国税崇五简罚〔2016〕10011号税务行政处罚决定，退回上诉人罚款1,000元，故被诉行政处罚决定已无可撤销的内容，依法确认其违法。被上诉人崇明国税局亦自行撤销沪国税崇复决〔2017〕1号税务行政复议决定，故一并确认违法”。
在本案中，除了对非正常户认定的判决值得肯定外，其中对于审理过程中的一波三折，也体现了诸多行政处罚、行政复议和行政诉讼的基本原理。读懂此案，对于提升税务干部的执法水平和应诉能力，非常有帮助。
问题一：税务行政处罚“主体不适格”正确吗？
第五税务所作出的税务行政处罚决定，一审法院认定事实清楚、适用法律正确、程序合法，予以支持。但第五税务所却在二审前以“主体不适格”为由，自行撤销了税务行政处罚决定，崇明国税局也自行撤销了税务行政复议决定，让很多人难以理解，这是肿么了？
凡人以为，第五税务所和崇明国税的做法无疑是正确的、严谨的。该案的行政处罚中，在执法主体的合法性上确实存在着重大的执法错误。
税务行政处罚的合法性，主要有“依据、主体、权限、程序”四个方面的考量。在本案中：
第一，《税收征管法》规定，纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。在本案的税务行政处罚中，汕銮咨询公司未按期办理纳税申报的违法事实清楚明确，对其进行行政处罚的法律依据合法充分。
第二，《税收征管法》规定的行政处罚，罚款额在二千元以下的，可以由税务所决定。第五税务所对汕銮咨询公司违法行为处以1000元罚款，金额在规定的法律授权范围内，权限合法。
第三，税务机关对汕銮咨询公司的税收违法行为，依法责令限期改正，并依据《税收征管法实施细则》的规定，予以送达。在纳税人前往税务机关接受处理时，依据《行政处罚法》规定， 对其 违法事实确凿并有法定依据，处以一千元以下罚款的行政处罚的，按照简易程序当场作出行政处罚决定，当事人也当场接受了处罚，其行政处罚程序合法。
第四，《行政处罚法》规定，行政处罚由具有行政处罚权的行政机关在法定职权范围内实施。从该案的判决书中，可以看出，汕銮咨询公司违法事实是“未按规定对所属期为2016年8月1日至8月31日的个人所得税进行纳税申报”。《税收征管法》规定，各地国家税务局和地方税务局应当按照国务院规定的税收征收管理范围分别进行征收管理。《国务院办公厅转发《国家税务总局关于组建在各地的直属税务机构和地方税务局的实施意见》的通知》（国办发〔1993〕87号）中，明确规定了国税、地税机构分设后各自的征收管理范围，对于“个人所得税”，明确由地方税务局征收和管理。在该案中，纳税人未按期申报个人所得税的行为，也是由上海市地方税务局崇明县分局予以公告送达的，其文书“崇地税限改〔2016〕9号”的字号也表明，主管税务机关是地方税务局。但是，第五税务所在对汕銮咨询公司进行的税务行政处罚，却是由上海市崇明县国家税务局第五税务所进行的，其文书也是以“上海市崇明县国家税务局第五税务所”的名义作出，虽然上海市地方税务局与上海市国家税务局实行合署办工，但其地方税务局的执法主体依然存在。崇明县国家税务局第五税务所对属于地方税务局主管的个人所得税申报违法行为予以处罚，超越了法律规定的管辖范围，执法主体不合法。
因此，崇明县国家税务局第五税务所认为税务行政处罚“主体不适格”，是正确的。
问题二：税务行政处罚和行政复议决定能否自行撤销？
本案中，崇明县国家税务局第五税务所在本案二审期间，发现了作出的行政处罚决定的主体不适格的情况，自行撤销了沪国税崇五简罚〔2016〕10011号税务行政处罚决定，崇明县国家税务局也同步撤销了税务行政复议决定。税务行政处罚机关和复议机关能自行撤销已经生效的决定吗？
税务行政处罚机关和复议机关可以自行撤销已经生效的决定。
《行政处罚法》规定：行政处罚由具有行政处罚权的行政机关在法定职权范围内实施。公民、法人或者其他组织对行政机关作出的行政处罚，有权申诉或者检举；行政机关应当认真审查，发现行政处罚有错误的，应当主动改正。因此，崇明县国家税务局第五税务所在税务行政诉讼二审期间，发现行政处罚主体不合法的情况，并立即撤销了原行政处罚决定，是可以的。
《行政复议法》规定：行政复议机关履行行政复议职责，应当遵循合法、公正、公开、及时、便民的原则，坚持有错必纠，保障法律、法规的正确实施。对于崇明县国税局所作出的行政复议决定，虽然《行政复议法》、《行政诉讼法》等法律中没有明确规定，但在2004年4月，最高人民法院批复贵州省高级人民法院的《关于复议机关是否有权改变复议决定请示的答复》（〔2004〕行他字第5号），明确答复“行政复议机关认为自己作出的已经发生法律效力的复议决定有错误，有权自行改变。因行政机关改变或者撤销其原行政行为给当事人造成损害的，行政机关应该承担相应的责任”。因此，本案中税务行政处罚决定的撤销后，崇明县国家税务局也可以自行撤销已经生效的税务行政复议决定。
问题三：处罚撤销后法院二审仍然判决行政行为违法是否正确？
法院的判决正确。
《行政诉讼法》规定，被告改变原违法行政行为，原告仍要求确认原行政行为违法的；人民法院判决确认违法，但不需要撤销或者判决履行。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉的解释》（法释〔2018〕1号）规定，被告在一审期间改变被诉行为的，应当书面告知人民法院。原告或者第三人对改变后的行政行为不服提起诉讼的，人民法院应当就改变后的行政行为进行审理。被告改变原违法行政行为，原告仍要求确认原行政行为违法的，人民法院应当依法作出确认判决。上述法律、法规表明：
一是审判期间，被告行政机关可以改变原违法行政行为。
二是一审期间，被告行政机关改变原违法行政行为的，要书面告知人民法院。二审期间改变的，无需书面告知。
三是审判期间，被告行政机关改变原违法行政行为的，原告或第三人可以要求对原行政行为审理，也可以就改变后的行政行为提起诉讼。
四是原告仍要求确认原行政行为违法的，人民法院应当依法作出确认判决，确认违法，而不再判决维持或撤销。
因此，本案二审期间，崇明县国税局第五税务所撤销税务行政处罚决定，以及崇明县国税局撤销税务行政复议决定后，原告没有撤诉，人民法院依法确认税务行政处罚和税务行政复议决定违法，作出确认判决。