【20210309 每日一税】汇算清缴：关联企业间无偿拆借资金纳税调整（上）
【20210309 每日一税】
汇算清缴：关联企业间无偿拆借资金纳税调整（上）
文/李冼
这是《每日一税》为您服务的2520天，愿今天又是美好的一天。
编者按：关联企业间无偿拆借资金，是否进行纳税调整。现就该话题与大家探讨。由于水平有限，有不当之处，还请海涵，并敬请指正。
实务中，关联企业间常常发生无偿拆借资金，是否存在被主管税务机关进行调整纳税风险呢？
每日一税今天告诉你：有纳税调整的风险，不仅有企业所得税的特别纳税调整风险，还有增值税的视同销售风险。
现举例与大家探讨。
案例01：A公司是M公司的全资子公司，2018年1月1日，A公司账列“其他应收款——A公司”10,000.00万元，经查该借款为无偿借款。假定A公司企业所得税实际税负高于M公司的实际税负。
一、增值税风险
关联企业无偿拆借资金，应视同销售缴纳增值税。
A公司无偿拆借资金10,000.00万元给M公司使用，且无偿提供拆借资金服务并未用于公益事业或者以社会公众为对象，应按规定视同销售缴纳增值税。
实务中，税务机关一般会按金融企业的同期同类贷款利率，来核定关联企业无偿拆解资金利息价格。
假如2018年金融企业的同期同类贷款年利率4.35%，则A公司主管税务机关可核定应收M公司2018年度利息收入含税价435万元，并按贷款服务计征增值税及其附加税费。
2019年度和2020年度的税务处理与2018年度同理。
法规依据：《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发）
第一条 在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。
第十四条 下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：
（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。
（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。
第四十四条 纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：
（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
组成计税价格=成本×〔1+成本利润率）
成本利润率由国家税务总局确定。
不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。
法规依据：《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号印发）
1.贷款服务。
贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。
各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间（含到期）利息（保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等）收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。
二、企业所得税风险
关联企业无偿拆借资金，应按独立交易原则调整企业所得税应纳税所得额，按规定缴纳企业所得税，并加收利息。
提醒：对企业作出特别纳税调整的，应当对补征的税款，自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。
前款规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。
前款所称利息，应当按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算。
法规依据：《中华人民共和国企业所得税法》（主席令2007年第63号）
第四十一条 企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。
法规依据：《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令512号）
第一百一十条 企业所得税法第四十一条所称独立交易原则，是指没有关联关系的交易各方，按照公平成交价格和营业常规进行业务往来遵循的原则。
法规依据：《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）
四、关联交易主要包括：
（四）资金融通。资金包括各类长短期借贷资金（含集团资金池）、担保费、各类应计息预付款和延期收付款等。
法规依据：《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》（国务院令〔2002〕362号）
第五十四条 纳税人与其关联企业之间的业务往来有下列情形之一的，税务机关可以调整其应纳税额：
（二）融通资金所支付或者收取的利息超过或者低于没有关联关系的企业之间所能同意的数额，或者利率超过或者低于同类业务的正常利率；
法规依据：《国家税务总局关于发布<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法>的公告》（国家税务总局公告2017年第6号）
第三十八条 实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。
法规依据：《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）
一、关于金融企业同期同类贷款利率确定问题
根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除。鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。
“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。
案例01，假如2018年金融企业的同期同类贷款年利率4.9%，则A公司主管税务机关可核定应收M公司2018年利息收入含税价435万元，按不含税价调整企业所得税应纳税所得额，按规定计征企业所得税，并从2019年6月1日起至补缴税款之日止的期间，按日加收利息。
2018年度特别纳税调整按日加收利息的年利率为9.35%（=4.35%+5%），4.35%为2018年度五年期贷款年利率。
2019年度和2020年度的税务处理与2018年度同理。
一句话：关联企业间无偿拆借资金，出借方实际税负高于借款方的，需按视同销售贷款服务缴纳增值税；按特别纳税调整缴纳企业所得税，并加收利息。
进行企业所得税2020年度汇算清缴时，各公司需要高度关注关联企业间无偿拆借资金的税务风险，每日一税提醒，这是各级税务机关征管和稽查关注的重点。
思考：如何理解关联企业的企业所得税“实际税负”？请说明您的观点和理由。
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