与政府签订合同转让闲置土地，能否免征土增税
华税 梁好财税工作室 2021-05-10
与政府签订合同转让闲置土地，不能免征土增税
（一）典型案例
2014年2月，X国土资源局与A公司签订《国有建设用地使用权出让合同》，将X地块出让给A公司，A公司受让该土地用于建设X项目。
2017年12月，X国土资源局作出《闲置土地认定书》，指出因政府原因导致X地块闲置，认定上述土地为闲置土地。
2018年1月，X政府作出《关于收储X地块国有土地使用权的批复》。当月，X土地收购储备中心与A公司签订《国有土地使用权收储合同》，约定A公司同意将上述地块的国有土地使用权由X土地收购储备中心按8,409.11666万元的价格收储。
2019年9月，X税务局Y分局作出《税务事项通知书》，通知A公司X项目应补非住宅土地增值税4,754,540.94元
（二）税局观点
X税务局认为：A公司将X地块转让给X土地收购储备中心，不属于土增税免税范围，应当补缴土增税。
（三）争议焦点
A公司将X地块转让给X土地收购储备中心，能否免征土增税？
（四）法院观点
法院认为：《土地增值税暂行条例》第八条规定，“有下列情形之一的，免征土地增值税：……（二）因国家建设需要依法征收、收回的房地产”。《土增税暂行条例实施细则》第十一条规定“……条例第八条（二）项所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税”。
本案A公司主张其符合上述《土增税暂行条例》第八条第（二）项规定的免征情形。但该免征土地增值税适用于“因国家建设需要依法征收、收回的房地产”，且按照国家有关征收的法律规定，国家建设需要征收或收回的土地价格系由征收机关按照法律规定确定补偿安置方案予以确定，该征收价格一般不因被征收人的意志转变。而涉案宗地系因闲置，原X国土资源局于2017年12月作出《闲置土地认定书》，认定因政府原因导致上述地块闲置。2018年1月，X土地收购储备中心与A公司签订《国有土地使用权收储合同》，约定A公司同意将上述地块的国有土地使用权由X土地收购储备中心按8,409.11666万元的价格收储，该收回土地的价格是基于双方协商“同意”，不同于国家建设征收、收回的情形。故现有证据不足以证明涉案土地收回，可以适用上述免征的情形。
（五）案例启示
本案争议源于对“征收、收回”的理解。实践中，纳税人往往有一种刻板的认识，即只要是政府或政府部门取得纳税人的房地产，都属于征收或征用，可以适用土增税免税政策，这种理解是错误的。理由如下：
1、政府作为民事主体取得纳税人房地产，不属于“征收、收回”，不能免税
征收或征用是一种行政法律行为，虽然政府及其部门在大多数情况下是行政执法机关，与纳税人之间是管理与被管理的行政法律关系，但是在某些特殊情况下（如不适用《政府采购法》的一般政府采购行为），仍然可能构成民事法律行为的主体，与纳税人处于平等的法律地位。
根据《民法典》第二百四十三条，为了公共利益的需要，依照法律规定的权限和程序可以征收……组织、个人的房屋以及其他不动产。……征收组织、个人的房屋以及其他不动产，应当依法给予征收补偿，维护被征收人的合法权益；征收个人住宅的，还应当保障被征收人的居住条件。
因此，区别“征收、收回”和民事法律行为中的房地产转让，关键在于以下四点：
（1）主体有无法律规定的权限
目前，征收或征用的情形散见于《土地管理法》《国防法》《突发事件应对法》《戒严法》《传染病防治法》等法律规范当中，从上述法律规定可见，有征收或征用权的主体，通常是县级以上人民政府。
（2）有无经过法律规定的程序
根据《土地管理法》，征收下列土地的，由国务院批准：（一）永久基本农田；（二）永久基本农田以外的耕地超过三十五公顷的；（三）其他土地超过七十公顷的。征收前款规定以外的土地的，由省、自治区、直辖市人民政府批准。国家征收土地的，依照法定程序批准后，由县级以上地方人民政府予以公告并组织实施。由此可见，征收必须经过国务院或省级人民政府批准，并经过公告才可实施。
（3）收回的法律形式是《征收土地告知书》还是合同
征收、征用是一种行政法律行为，通过《征收土地告知书》的形式实现，而房地产转让是一种民事法律行为，通过双方意思表示一致，签订合同实现。
（4）对价有无溢价
“征收、收回”也应当支付对价，但这种对价是补偿性的，以公平、合理为基本原则，通常不会有溢价。民事法律行为中的房地产转让，其对价是按公允价值确定的，相较于房地产的账面净值，通常会有较高的溢价。
本案中，X土地收购储备中心收回了闲置的X地块，首先，X土地收购储备中心没有征收权，其次，X土地收购储备中心没有通过《征收土地告知书》的形式收回，而是与A公司签订《国有土地使用权收储合同》，再次，X土地收购储备中心支付了8,409.11666万元，有较高溢价，可见案涉土地的收回是一种双方协商一致的民事法律行为而非征收或征用。
2、“征收、收回”有特定含义，如不满足法律规定条件，可能仍不能免征土增税
即便政府及其部门实施征收、征用，取得纳税人的房地产，也未必一律属于土增税免税范围。根据《土增税暂行条例实施细则》，“征收、收回”限于两种情况，其一：因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用房产或收回土地使用权。其二：因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产。
《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）对此问题进行了进一步明确，指出：因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因“国家建设的需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。
由此可见，土增税免税范围所指的“征收、收回”，限于财税〔2006〕21号规定的原因，如果非因上述“城市规划”、“国家建设”等原因，实施了征收、征用，能否适用土增税免税政策，还需了解当地的税收政策。
我们认为，税收应当遵循中性原则，尽可能避免对纳税人正常生产、生活的干预。征收、征用，本身是在没有与纳税人达成一致的情况下，对纳税人财产的剥夺，已经对纳税人生产、生活产生了重大干预，如果再对此类行为征税，无异于竭泽而渔，故免税情形不应当限于财税〔2006〕21号限定的情况，而应扩大适用于各类征收、征用房地产的行为。也正因为如此，各类应税行为通常仅限于正常的市场交易活动。
企业应当注意从以下2个方面防范类似风险：
1、深入研究当地税务政策，明确哪些情况属于“征收、收回”免征土增税的范围，对政府收回土地能否免征土增税有一个预判。
2、积极与当地税务机关沟通，阐明“征收、收回”免征土增税的立法目的在于将正常市场交易活动以外的房地产转让排除在应税行为之外，从而争取将财税〔2006〕21号范围以外的房地产转让纳入免税范围当中。
文章来源：华税微信公众号
华税 梁好财税工作室 2021-05-10
与政府签订合同转让闲置土地，不能免征土增税
（一）典型案例
2014年2月，X国土资源局与A公司签订《国有建设用地使用权出让合同》，将X地块出让给A公司，A公司受让该土地用于建设X项目。
2017年12月，X国土资源局作出《闲置土地认定书》，指出因政府原因导致X地块闲置，认定上述土地为闲置土地。
2018年1月，X政府作出《关于收储X地块国有土地使用权的批复》。当月，X土地收购储备中心与A公司签订《国有土地使用权收储合同》，约定A公司同意将上述地块的国有土地使用权由X土地收购储备中心按8,409.11666万元的价格收储。
2019年9月，X税务局Y分局作出《税务事项通知书》，通知A公司X项目应补非住宅土地增值税4,754,540.94元
（二）税局观点
X税务局认为：A公司将X地块转让给X土地收购储备中心，不属于土增税免税范围，应当补缴土增税。
（三）争议焦点
A公司将X地块转让给X土地收购储备中心，能否免征土增税？
（四）法院观点
法院认为：《土地增值税暂行条例》第八条规定，“有下列情形之一的，免征土地增值税：……（二）因国家建设需要依法征收、收回的房地产”。《土增税暂行条例实施细则》第十一条规定“……条例第八条（二）项所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税”。
本案A公司主张其符合上述《土增税暂行条例》第八条第（二）项规定的免征情形。但该免征土地增值税适用于“因国家建设需要依法征收、收回的房地产”，且按照国家有关征收的法律规定，国家建设需要征收或收回的土地价格系由征收机关按照法律规定确定补偿安置方案予以确定，该征收价格一般不因被征收人的意志转变。而涉案宗地系因闲置，原X国土资源局于2017年12月作出《闲置土地认定书》，认定因政府原因导致上述地块闲置。2018年1月，X土地收购储备中心与A公司签订《国有土地使用权收储合同》，约定A公司同意将上述地块的国有土地使用权由X土地收购储备中心按8,409.11666万元的价格收储，该收回土地的价格是基于双方协商“同意”，不同于国家建设征收、收回的情形。故现有证据不足以证明涉案土地收回，可以适用上述免征的情形。
（五）案例启示
本案争议源于对“征收、收回”的理解。实践中，纳税人往往有一种刻板的认识，即只要是政府或政府部门取得纳税人的房地产，都属于征收或征用，可以适用土增税免税政策，这种理解是错误的。理由如下：
1、政府作为民事主体取得纳税人房地产，不属于“征收、收回”，不能免税
征收或征用是一种行政法律行为，虽然政府及其部门在大多数情况下是行政执法机关，与纳税人之间是管理与被管理的行政法律关系，但是在某些特殊情况下（如不适用《政府采购法》的一般政府采购行为），仍然可能构成民事法律行为的主体，与纳税人处于平等的法律地位。
根据《民法典》第二百四十三条，为了公共利益的需要，依照法律规定的权限和程序可以征收……组织、个人的房屋以及其他不动产。……征收组织、个人的房屋以及其他不动产，应当依法给予征收补偿，维护被征收人的合法权益；征收个人住宅的，还应当保障被征收人的居住条件。
因此，区别“征收、收回”和民事法律行为中的房地产转让，关键在于以下四点：
（1）主体有无法律规定的权限
目前，征收或征用的情形散见于《土地管理法》《国防法》《突发事件应对法》《戒严法》《传染病防治法》等法律规范当中，从上述法律规定可见，有征收或征用权的主体，通常是县级以上人民政府。
（2）有无经过法律规定的程序
根据《土地管理法》，征收下列土地的，由国务院批准：（一）永久基本农田；（二）永久基本农田以外的耕地超过三十五公顷的；（三）其他土地超过七十公顷的。征收前款规定以外的土地的，由省、自治区、直辖市人民政府批准。国家征收土地的，依照法定程序批准后，由县级以上地方人民政府予以公告并组织实施。由此可见，征收必须经过国务院或省级人民政府批准，并经过公告才可实施。
（3）收回的法律形式是《征收土地告知书》还是合同
征收、征用是一种行政法律行为，通过《征收土地告知书》的形式实现，而房地产转让是一种民事法律行为，通过双方意思表示一致，签订合同实现。
（4）对价有无溢价
“征收、收回”也应当支付对价，但这种对价是补偿性的，以公平、合理为基本原则，通常不会有溢价。民事法律行为中的房地产转让，其对价是按公允价值确定的，相较于房地产的账面净值，通常会有较高的溢价。
本案中，X土地收购储备中心收回了闲置的X地块，首先，X土地收购储备中心没有征收权，其次，X土地收购储备中心没有通过《征收土地告知书》的形式收回，而是与A公司签订《国有土地使用权收储合同》，再次，X土地收购储备中心支付了8,409.11666万元，有较高溢价，可见案涉土地的收回是一种双方协商一致的民事法律行为而非征收或征用。
2、“征收、收回”有特定含义，如不满足法律规定条件，可能仍不能免征土增税
即便政府及其部门实施征收、征用，取得纳税人的房地产，也未必一律属于土增税免税范围。根据《土增税暂行条例实施细则》，“征收、收回”限于两种情况，其一：因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用房产或收回土地使用权。其二：因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产。
《财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）对此问题进行了进一步明确，指出：因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因“国家建设的需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。
由此可见，土增税免税范围所指的“征收、收回”，限于财税〔2006〕21号规定的原因，如果非因上述“城市规划”、“国家建设”等原因，实施了征收、征用，能否适用土增税免税政策，还需了解当地的税收政策。
我们认为，税收应当遵循中性原则，尽可能避免对纳税人正常生产、生活的干预。征收、征用，本身是在没有与纳税人达成一致的情况下，对纳税人财产的剥夺，已经对纳税人生产、生活产生了重大干预，如果再对此类行为征税，无异于竭泽而渔，故免税情形不应当限于财税〔2006〕21号限定的情况，而应扩大适用于各类征收、征用房地产的行为。也正因为如此，各类应税行为通常仅限于正常的市场交易活动。
企业应当注意从以下2个方面防范类似风险：
1、深入研究当地税务政策，明确哪些情况属于“征收、收回”免征土增税的范围，对政府收回土地能否免征土增税有一个预判。
2、积极与当地税务机关沟通，阐明“征收、收回”免征土增税的立法目的在于将正常市场交易活动以外的房地产转让排除在应税行为之外，从而争取将财税〔2006〕21号范围以外的房地产转让纳入免税范围当中。
文章来源：华税微信公众号