土地增值税的筹划要点与管控思路

圈点财税 今天

土地增值税是房地产行业的一个独特税种，具有税率税负高、计税依据认定多样化、清算持续周期长等特点。正是鉴于这些因素，土地增值税具有了丰富的筹划要点与管控思路，一项精准、优质的土地增值税筹划方案，可以让企业直接实现降本增效。伴随税收风控体系的进一步升级，及趋于标准化、具体化、一体化的企业经营环境更加突出了税收筹划与管控的重要地位。

一、房地产企业土地增值税主要特点

（一）土地增值税税率高、税负重

房地产企业土地增值税以房地产项目为课税对象，实行预缴与清算制，在收取不动产销售（预售）款项时，先按一定的征收率预缴，达到一定条件后进行清算，根据应纳税额多退少补。土地增值税实行30%至60%四级超率累进税率，是一个独特的高税率高税负的税种，土地增值税的实质意义就是反房地产暴利税。

例如一个房地产项目货值10000万元，可扣除项目金额2000万元（假设扣除项目金额与企业所得税税前扣除额一致），增值额8000万元，增值额与扣除项目金额之比400%，计算土地增值税、企业所得税、增值税应纳税额为：土地增值税8000*60%-2000*35%=4100万元，企业所得税（10000-4100-2000）*25%=975万元，增值税及附加约为（10000-2000）*（9%+9%*12.5%）=810万元，统算后该房地产项目整体税负率高达60%，土地增值税又在整体税负中占据了近70%的比重。

（二）土地增值税清算体系与清算结果具有一定的独立性

土地增值税清算申报系统由“纳税申报表”、“常规开发业务清算单位审核表”、“清算条件审核表”、“扣除项目及成本结转表”等一系列单位模块组成，是一个独立的核算体系，且与会计核算要素不完全相同。土地增值税税务核算将一个项目的收入、成本划分为独立的清算单位、产品类型进行核算，且开发费用等扣除金额与实际发生金额存在差异，清算结果与增值税、企业所得税税负与项目利润呈一般的正向关系不同，实务中很可能出现土地增值税税负与项目利润不配比的问题，以至于项目本身没有产生盈利，但清算后却需要缴纳高额的土地增值税。

（三）不同地方，土地增值税清算方法、成本对象、成本分摊方法等具有明显的差异性。

关于清算方法，根据清算对象可分为“两分法”与“三分法”等，两分法就是将清算对象分为普通住宅与非普通住宅，三分法就是将清算对象分为普通住宅、非普通住宅与其他类型房地产（非住宅）；成本分摊方法有占地面积法、建筑面积法、可售面积法、层高系数法等，但在地方的规范性文件中，经常对分摊方法的选择进行了一定限制，房地产清算单位不可自行选择。清算方法、成本对象、成本分摊方法等差异导致土地增值税清算结果不一，即如果同一房地产项目位于不同地区，因地方政策差异将会导致不相同的清算结果。

二、房地产企业土地增值税清算实务筹划要点

根据现行的土地增值税政策，可以把核算方式应用于核算对象即房地产项目实体，通过各种方法实行有效的财务分割，以求实现预期的筹划目标，这是通过税务与业务层面的有效结合直接为企业创造的价值。

从项目公司角度，企业所得税所注重的是全周期税负的平衡，在于季度预缴、年度汇算清缴以及项目整体税负的统筹管控，最终目的实现全周期税负闭环，其筹划意义更在于程序化、系统化的管控。土地增值税不仅需要通过管理求效益，也需要关注实体对象的筹划。

（一）从管理角度，土地增值税筹划要有前瞻性，在实施过程中进行程序化与系统化的管控。

一般人员认为土地增值税清算在项目最后环节，其实，在项目决策时，土地增值税工作就已经开始了。趋于现代化的企业管理模式，多种经济行为已进行前置管理，土地增值税清算作为房地产企业的重要事项，必须进行事前的统筹谋划，与规划、设计、项目定位等专项业务同步融入项目可研工作，如普通与非普通住宅产品的定位、红线外支出扣除的谋划等，并结合属地税务政策与税筹要点及思路，有针对性的调整会计核算中的成本对象的归集与分摊方法，为后续土地增值税税务工作做好充分的准备。土地增值税工作实施过程中的程序化与系统化，要立足于项目全盘，起步于前期拓展，经历于报规报建、设计测绘、房产预售、完工交房等环节，期间根据销售价格、动态成本与动态收益滚动测算、反复验证，适时调整清算策略。最终依据测算结果，对于退税项目，重点推进，对于补税项目，在合法合规基础上延期清算、递延纳税，以节约资金占用成本。

并且，在此管理过程中采取内控性措施，确保发票等扣除凭证的及时有效，因为扣除项目必须以发票等合法有效凭证作为载体，无凭无据无法扣除。因此，在清算前对方单位发票（含质保金发票）的跟进、催收、最终到位至关重要。

（二）在实体性操作方面，首先要把握各个筹划要素。

当然属地政策在有些要素有限定性条件的前提下，先行以属地政策为导向，有的放矢，在此基础上谋求客观可行的思路与方法。然后对各要素进行区分处理，对于可对清算单位产生整体性影响的要素，可直接采取纳入筹划。

根据本人房地产项目的实操经验，现将直接性筹划要素总结如下：

一是利息费用扣除，按实际发生的金融机构贷款利息或者按土地价款与开发成本合计值5%扣除额孰高取值，以增加扣除项目的扣除额度。

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。因此，金融机构贷款利息超过土地价款与开发成本合计值的5%时，应对利息支出进行详细计算、分摊，还要注意利息结算单、借款合同等证明资料，以及在贷款利息明显过高的情况下，商业银行同期同类贷款利率的提供情况；若实际金融机构贷款利息不超过土地价款和开发成本合计值的5%时，可以不选择据实扣除。

二是采取销售价格分离法，达到降低增值率的效果。

销售价格分离法是通过合同拆分以分解不动产销售收入，具体操作时通过与购房客户签订不动产（毛坯房）销售合同与房屋装修合同，分解为毛坯房销售收入与房屋装修收入两部分。这样可以只根据不动产（毛坯房）销售合同的交易价格确认土地增值税清算收入，与此同时高溢价部分可以在房屋装修合同中体现，反向压减了土地增值税清算收入的溢价空间，从而达到土地增值税增值率降低的效果。此方法适用增值率高的项目且具备多元化经营条件的综合性房地产企业，在实施过程中要遵循市场原则，根据客观的市场条件与市场环境合理选定两个方向的增减值区间。

三是期间费用合理转移到开发间接费，增加开发成本扣除项目金额。

土地增值税扣除项目中除财务费用之外的其他费用是按土地价款和开发成本合计金额5%之内计算扣除。原则上管理人员工资、福利费、办公费、差旅费等不能作为扣除项目，其实际发生数对土地增值税的计算没有直接影响。但若采取一定的人员组织管理办法，如在岗位具体化的条件下，将成本会计、项目主管会计、项目前期投拓等管理岗位纳入项目管理范围，相关发生的费用列支于开发成本中的开发间接费中，则可增加扣除项目金额并可进行加计20%扣除，从而减少土地增值税应纳税额。该方法应具备充分的证明资料，以备项目清算使用，可通过下发项目人员组织管理制度、建立《项目部工作人员清单》等方式实现。

以上要素采用后可实现直接的节税目的。此外，实务中还可以通过产业链协同、关联交易以实现转移利润的方式达到节税目的，但这些并非合法合规操作途径，客观上不属于合理避税的范畴，在此不再进行表述分析。

筹划方法

总结来讲有八种方法：

1、合理选定产品分类方式

产品分类越细，高价值产品部分缴纳的土增税较多，拉高了项目总体的土增税的税负；产品分类越粗，低价值产品拉低了项目总体的增值空间，项目的整体税负较低。因此合理选择产品分类，是可以达到节税的目的的。

2、合理选择成本分摊

合理利用项目共建部分成本，按照常理公共部分的成本需要按照一定的占地面积，成本分摊系数，占地面积，建筑面积等因素来分摊。通过将公共部分分摊到货值较高的部分产品中，能够产生很大的节税效果。

地下车库的分期也是一个很重要的技术问题。有经验的人都知道，在广大的三四线城市地下车库是亏损的，项目测算的利润很大一部分都被地下车库吃掉了。因此在项目分期的时候，一定要注意尽量将高货值的产品尽可能多地与地下室绑定在一起，通过地下室不分增加成本的方式，减少增值空间。

这几种成本分摊的方法选择，需要在项目开始之前就做好多种测算，选择最优的方案施行。

很多人问到车库在产品类型是是属于非住宅的，这里还要补充一下这个问题的实际操作中怎么解决的问题。如果没有销售行为，有的地方是允许地下室作为住宅的配套部分，是可以捆绑在一起的。最常见的套路就是买房送车位，比如买房 10万元赠送车位，车位就可以视为是住宅的附属产品，分摊计入成本。

3、拆分销售价格

上面讲到土地增值税实行的是超率累计，增值额越高税负越重。如果能通过拆分销售价格，有效降低销售价格，就能达到降低税负的目的。

常用的拆分办法，就是在整个房屋还没有竣工交付的时候，将房屋里面的安装设备、装修的一些设施，进行单独销售。即在装修还没开始之前，先签订一个房屋购买合同，之后再签署一份装修及安装合同。第一份合同里面注明的金额会按照视同销售征收土地增值税，第二份合同的金额仅仅属于增值税的范畴，不计征土增税。

值得提醒的是，价格拆分的方法要看每个地方的税务部门对政策执行的宽严程度。广大三四线城市可以试一下，在大部分的一二线城市，价格拆分的路径已经被封堵住了，是行不通的。

4、期间费用转移

房地产开发费用不是按实际发生数额来计入成本，而是按房地产开发成本和土地成本合计金额为基数，按照一定的比例计算。按照规定，集团总部发生的期间费用，例如管理费、差旅费、接待费、人员工资都是属于独立的，不能计入项目的土地增值税成本抵扣项。但是如果采用适当的人员管理分配和一些组织绩效管理措施，将集团总部的开支费用分配到项目公司头上。例如，总部人员兼任项目公司的职务，那么总部人员的费用就可以分摊到项目公司当中去。

如此一来，项目公司的开发成本费用就得到增加，增加了土地增值允许抵扣的金额，从而达到节税的目的。

5、利用上下游转移利润

很多优秀的民企为了避税可谓是绞尽脑汁，利用上下游的关联公司避税，就是其中的一种代表性操作之一。像恒大、富力、碧桂园、雅居乐这些公司，都会有自己的园林公司、材料公司、建筑公司、设计公司、土石方公司等等。这些关联公司通过与地产公司业务中，适当增大成本，从而达到转移部分利润，减少土增税税负的双重效果。

这样做有现实的基础，一方面房地产企业不能采取核定征收企业所得税，要求查账，而其他行业则没有查账的要求，这样一来能够充分利用关联公司的上下游业务降低税负。

6、多造“壳公司”，做大蓄水池

这一招简单可以概括为“浑水摸鱼”“瞒天过海”，想要做大税务的筹划空间，就要把问题复杂化，在项目公司外围多弄几个壳公司出来，通过壳公司注册地不同，税收优惠不同，亏损盈利情况不一样。利用高低价，多来一波关联交易，人为制造出一个筹划的空间。

7、利息支出筹划

房地产行业是一个资金密集的行业，在房地产开发过程中都会有大量的借款，产生大量的利息。房地产产生的利息收入在计算土增税扣除时有两种利率，5%和10%。当能提供单独的银行贷款明细等证明材料时，可以抵扣的土增税成本为利息 开发成本*0.05；当不能提供证明材料时，可以抵扣的土增税成本为开发成本*0.1。很多房企的融资成本都在10%以上，因此采用前种扣除方法多数情况下会比较有利。

在企业考虑利息支出是否应单独列为抵扣项时，要综合考虑企业融资成本，银行贷款证明材料取得的难易程度，所在地开发费用扣除比例（这个具体要看各地规定，有的地方规定开发费用有一定的扣除比例，超过的不予认可）等因素。

8、增加扣除项目金额

在项目规划允许的范围内，通过增加公共配套部分的支出，提升项目的品质，从而增加了项目成本，降低了增值率。再加大配套投入的同时，项目的品质也得到提高，增强项目的市场竞争力，有利于项目销售去化。需要注意的是，增加公建投入不等于是虚开建安成本发票，虚开发票是属于违法的行为。

除此之外，还可以通过与税务部门沟通，延后项目清算时间，或者是采用对项目有利的成本核定方式，税率进行土增税征收。

《土地增值税暂行条例》第六条第六款还加了一条，关于项目的税费的总额，按土地和开发成本计算的金额之和，加计20%的扣除。”

最后这一条很关键，把所有想象的空间堵死了，用大白话来讲，就算你虚开发票，增加成本，税务局最多认可你在土地和开发成本上再添加20%的费用，超过的不予认可。

这里还要补充一句，土增税的各项成本和费用，在营改增的政策施行后，每项成本都必须是真实的，想要做虚增成本基本上已经是过去式了。而且税务部门会严格参照周边项目的成本，对你申报的明细进行合理性的审核。