【案例评析】破产清算中不能以约定先开发票后付款行使履行抗辩权
本文来源：《人民司法·案例》2021年第11期
本文作者：郝绍彬，重庆市第五中级人民法院三级高级法官
王秦，重庆市第五中级人民法院法官助理
破产清算中不能以约定先开发票后付款行使履行抗辩权
原告：重庆俊凯贸易有限公司（以下简称俊凯贸易公司）。
被告：重庆爱莲百货超市有限公司（以下简称爱莲百货公司）。
2015年6月29日，俊凯贸易公司（乙方）与爱莲百货公司（甲方）签订专柜合同，双方约定，甲方同意乙方在其门店设置专柜，合同有效期2015年1月1日至2015年12月31日。
同日，俊凯贸易公司（乙方）与爱莲百货公司（甲方）签订主购货协议（交易条款和条件）。协议约定，甲方是作为购货方与乙方签订本协议，并与乙方构成独立买卖关系的公司。协议第9.1.2条约定，若乙方未将准确的增值税发票交付甲方，视为乙方未完成送货。2015年12月10日，案外人易施向重庆市渝中区人民法院提出诉前财产保全申请，请求冻结俊凯贸易公司、案外人吴静、张党琪银行账户及应收账款人民币63万元，其中包括本案所涉合同项下的应收账款。2015年12月10日渝中法院作出（2015）中区法民保字第00956号民事裁定，依法冻结俊凯贸易公司等人价值63万元的财产。
案外人黄立中以俊凯贸易公司明显缺乏清偿能力，不能清偿到期债务为由，申请对俊凯贸易公司破产清算。重庆市第五中级人民法院于2016年6月1日作出（2016）渝05民破27号民事裁定，受理黄立中对俊凯贸易公司的破产清算申请。该案交由渝中法院审理。渝中法院作出决定书，指定重庆志同律师事务所担任俊凯贸易公司管理人。
渝中法院审理认为，爱莲百货公司尚有103644.4元货款未支付俊凯贸易公司。双方争议焦点在于案涉货款付款条件是否成就以及应付货款金额。经核实，目前俊凯贸易公司处于破产清算状态，无法开具增值税发票。俊凯贸易公司已经履行了合同主要义务，涉案货款发生至今达两年多时间，爱莲百货公司仍不支付货款，于理不合。根据企业破产法相关规定，俊凯贸易公司现处于破产清算状态，其债权人均应按照司法破产程序主张其债权并参与分配，货款被司法冻结并不构成不支付货款的理由。综上，爱莲百货公司辩称付款条件未成就的理由不能成立。
关于应付货款金额问题。爱莲百货公司认为应当扣除其损失的税金15059.44元及北京合力中税科技发展有限公司代收的服务费3000元。对此渝中法院认为，爱莲百货公司并无证据证明未开具发票导致其产生上述税款损失，而服务费3000元仅有服务协议为证，且该服务协议为复印件，根据该协议内容不能认定俊凯贸易公司应支付上述服务费。爱莲百货公司关于扣款的意见不能成立，其应当支付俊凯贸易公司货款103644.4元。
关于利息。凯贸易公司于2018年4月20日提出本案诉讼时已经处于破产清算状态，爱莲百货公司仍以俊凯贸易公司未开具发票进行抗辩，不能成立，爱莲百货公司在俊凯贸易公司提出诉讼后，应当在合理期限内履行付款义务。渝中法院酌定自起诉之日起10日内付款，因爱莲百货公司未按期履行，应当自逾期之日即2018年5月1日起向俊凯贸易公司支付迟延付款资金利息。故此，一审法院判决：一、爱莲百货公司在本判决生效之日起10日内支付俊凯贸易公司货款103644.4元，并支付俊凯贸易公司以103644.4元为基数，自2018年5月1日起至付清之日止按照中国人民银行同期同类贷款利率计算的利息；二、驳回俊凯贸易司的其他诉讼请求。
爱莲百货公司不服一审判决，向重庆五中院提起上诉。
二审中，爱莲百货公司提交了未收到增值税发票的损失说明一份，以证实该笔货款因俊凯贸易公司没有提供增值税发票，导致的进项税损失：103644.4/1.17*17%=15059.44元；以及企业所得税损失：103644.4*25%=25911.1元，以下两项合计40970.54元。俊凯贸易公司质证认为，损失说明并不能确定爱莲百货公司实际损失的多少，也不是实际损失的依据。
重庆五中院审理后认为，爱莲百货公司、俊凯贸易公司已在合同中明确约定若俊凯贸易公司未将增值税发票交给爱莲百货公司，视为未完成送货，双方已达成先开票后付款的一致意思表示。俊凯贸易公司未按照合同约定开具增值税发票交予爱莲百货公司显属违约，已损害了爱莲百货公司收到交易发票后的正当进项税抵扣权益。但因俊凯贸易公司已进入了破产清算程序，俊凯贸易公司在清缴欠付的税款之前无法开具增值税发票，爱莲百货公司要求俊凯贸易公司开具并交付增值税发票已陷入事实上的履行不能。在俊凯贸易公司已经履行了交货主义务的情况下，渝中法院判决爱莲百货公司支付俊凯贸易公司货款103644.4元并无不当。
因俊凯贸易公司未按照约定开具增值税发票，爱莲百货公司要求俊凯贸易公司承担赔偿税款损失属于反诉范围，其应当另案解决。至于北京合力中税科技发展有限公司与俊凯贸易公司签订的服务协议，因无北京合力中税科技发展有限公司盖章，且俊凯贸易公司不予认可，故重庆五中院对爱莲百货公司要求从货款中扣除代收服务费3000元的上诉理由不予采信。重庆五中院遂判决驳回上诉，维持原判。
在买卖合同中，开具并交付增值税发票是出卖人的法定义务。虽然开具增值税发票义务属于买卖合同卖方的从给付义务，但在当事人没有明确约定、有明确约定以及出卖人作为公司进入破产清算等不同情况下，应当区分情况作出相应的处理及应对。
一、合同当事人没有约定开具并交付增值税发票作为付款条件时，买受人不能以此作为拒付货款的抗辩理由
买卖合同出卖人的主给付义务是交付货物，与之相对应的买受人的主给付义务是支付相应的约定款项，而交付增值税发票是出卖人的法定义务，但在当事人没有约定先开发票后付款的情况下，买受人对出卖人以未开具发票加以抗辩难以得到司法支持。
买受人凭增值税发票折抵进项税额，故需要出卖方及时开具合法有效的发票。《增值税暂行条例》第一条规定，在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。第八条规定，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。下列进项税额准予从销项税额中抵扣：（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算的进项税额，国务院另有规定的除外。进项税额计算公式：进项税额=买价×扣除率。第九条规定，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税中抵扣。国家税务总局发布的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第五条规定，企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。第十六条规定，企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。增值税发票是进货方进项税额折抵的直接依据，没有增值税发票或发票不符合税务部门规定，必然导致买受方无法折抵的直接经济损失。
当事人没有约定先开发票后付款，开具发票系从义务，不能作为履行抗辩的正当理由。合同法第一百三十条规定，买卖合同是出卖人转移标的物的所有权于买受人，买受人支付价款的合同。第一百三十六条规定，出卖人应当按照约定或者交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料。最高法院《关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》（以下简称《买卖合同解释》）第7条规定，合同法第一百三十六条规定的提取标的物单证以外的有关单证和资料，主要应当包括保险单、保修单、普通发票、增值税专用发票、产品合格证、质量保证书、质量鉴定书、品质检验证书、产品进出口检疫书、原产地证明书、使用说明书、装箱单等。出卖人的主要义务是交付货物及转移货物所有权，因出卖人原因未完成增值税发票的有效交付，是未完全履行从给付义务的行为。开具发票的义务属于从给付义务，而不是合同主给付义务，买受人不得以未履行开发票的从给付义务为由主张行使同时履行抗辩权。合同法第六十条规定，当事人应当按照约定全面履行自己的义务。当事人应当遵循诚实信用原则，根据合同的性质、目的和交易习惯履行通知、协助、保密等义务。买卖合同的双方当事人没有在合同中作出特别约定，即卖方必须先提供发票后付货款，卖方提供发票不属于主合同义务，仅是附随义务。如果并未提供证据证明双方有约定卖方先行提供发票，而以单纯违反出具发票这一附随义务为由提出抗辩拒绝支付所欠货款，其抗辩理由不能成立。开具发票的义务并非买卖合同主义务，买卖合同中主义务具体为卖方交付货物及转移货物所有权，买方支付货款并受领标的物，开具发票义务并非合同的主要义务。因此开具发票的义务与买方支付货款不能形成对待给付，不能构成卖方拒付货款的同时履行抗辩权。当然，未开具发票不构成拒付货款的抗辩，但并未意味着法院纵容未开具发票的偷税漏税行为，法院可依职权向税收管理部门发出司法建议，对偷税漏税予以行政处罚。
法院对买受人单独起诉开具增值税发票的诉讼请求不予受理。根据税收征收管理法规定，税务机关是发票的主管机关，对拒不开具发票的行为，权利遭受侵害的一方当事人可向税务部门投诉，由税务部门依照税收法律法规处理。同时发票管理办法也规定，对拒不开票的义务人，税务管理机关可责令开票义务人限期改正，没收其非法所得，可并处罚款。增值税专用发票管理制度还规定，取消开具增值税发票的资格、收回拒不开票义务人的增值税发票。开具增值税专用发票属于行政法律关系，不属于人民法院受理民事诉讼的范围，当事人可自行到税收行政管理部门寻求行政救济。
买受人支付货款后出卖方仍拒绝提供增值税发票，买受人有权要求出卖人赔偿相应的税款损失。当事人没有约定先开发票后付款，买受人对出卖人以未开具发票加以抗辩不付款的理由不成立，但不影响买受人要求出卖人赔偿相应的税款损失，当事人既可以通过反诉的方式行使，也可以在要求出卖方开具发票未果的情况单独起诉。合同法第一百一十三条规定，当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定，给对方造成损失的，损失赔偿额应当相当于因违约所造成的损失，包括合同履行后可以获得的利益，但不得超过违反合同一方订立合同时预见到或者应当预见到的因违反合同可能造成的损失。《买卖合同解释》第44条规定，出卖人履行交付义务后诉请买受人支付价款，买受人以出卖人违约在先为由提出异议的，人民法院应当按照下列情况分别处理:(一)买受人拒绝支付违约金、拒绝赔偿损失或者主张出卖人应当采取减少价款等补救措施的，属于提出抗辩; (二)买受人主张出卖人应支付违约金、赔偿损失或者要求解除合同的，应当提起反诉。买受人主张出卖人应支付违约金、赔偿损失或者要求解除合同的，应当提起反诉。买受人要求出卖人赔偿未开具并交付增值税发票所造成的损失，应当在本诉辩论终结前提起反诉；若未提起反诉，则应当另案处理。
二、合同当事人明确约定开具并交付增值税发票作为付款条件，买受人享有后履行抗辩权
爱莲百货公司、俊凯贸易公司在专柜合同及主购货协议中均约定先提交增值税发票再付货款，该意思表示为当事人的真实意思，且未违反法律、行政法规的禁止性规定，故对双方当事人均有约束力。
合同当事人约定未违反法律、行政法规禁止性规定就合法有效，并应当优先适用。合同主体的市场经济地位平等，符合当事人真实意思的约定理当受到司法尊重。合同法第十二条规定，合同的内容由当事人约定，一般包括以下条款：（一）当事人的名称或者姓名和住所；（二）标的；（三）数量；（四）质量；（五）价款或者报酬；（六）履行期限、地点和方式；（七）违约责任；（八）解决争议的方法。当事人可以参照各类合同的示范文本订立合同。本案中，爱莲百货公司、俊凯贸易公司在专柜合同第7.2条约定，爱莲百货公司于收到俊凯贸易公司发票后按月结方式付款。若俊凯贸易公司未能根据本条前述之约定时限，将正确记载的发票交付爱莲百货公司，则应承担因此带来的一切损失。主购货协议9.1.1-9.1.2条约定了俊凯贸易公司需要提供的发票系增值税发票，且约定若俊凯贸易公司未将增值税发票交给爱莲百货公司，视为未完成送货。本案因俊凯贸易公司进入了破产清算程序，如果按照约定判决让俊凯贸易公司先开具增值税发票再领取货款，必然导致俊凯贸易公司因进入破产清算无法履行。如果不存在破产清算的特殊情况，法院查明卖合同中买卖双方当事人达成了卖方先行开具发票买方再行付款的一致意思表示，该意思表示为当事人的真实意思，且未违反法律规定，人民法院对当事人的约定就应当予以尊重并优先适用。
先开发票后付款约定可以成为当事人的履行顺序，买受人有权行使法律规定的后履行抗辩权。合同法第六十七条规定，当事人互负债务，有先后履行顺序，先履行一方未履行的，后履行一方有权拒绝其履行要求。先履行一方履行债务不符合约定的，后履行一方有权拒绝其相应的履行要求。尽管开具发票的义务不构成拒付货款的同时履行抗辩权，但根据合同约定可以成为买方支付货款的履行顺序，并不损害出卖人的合法权益，买受人据此行使后履行抗辩权。本案按照合同约定，爱莲百货公司应当在俊凯贸易公司开具发票之日起45天至60天支付货款。如果不存在俊凯贸易公司进入破产清算的情况下，法院应当在查明约定先开发票后付款的情况后，按照诚信原则要求当事人双方全面履行约定义务，而出卖方没有得到货款系没有按照约定开具增值税发票所致，其请求资金占用损失等因自身违约无法得到支持，作为守约方的买受人依法享有的后履行抗辩权理当得到司法保护支持。即使在双方就先开发票后付款发生争议进入诉讼，法院也应当按照当事人的约定作出附条件的支付判决，即爱莲百货公司应当在收到发票之日45天至60天付款，以最大限度尊重当事人意思自治原则，全面落实当事人约定优先适用。
尊重当事人约定并不影响法官及时向当事人释明提出抗辩或提起反诉的区别。出卖人未及时开具并交付增值税发票，超过法定期限给买受人造成的税款损失，出卖人应当承担赔偿责任。
合同法第一百零七条规定，当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定的，应当承担继续履行、采取补救措施或者赔偿损失等违约责任。开具发票是卖方销售货物或提供服务的法定义务，未开具发票让一方无端损失，另一方却偷税漏税尚可获得货款，直接违反了公平原则，司法判决显然并不能支持恶意违约的毁约行为，而必须对违约行为加以规制。如果双方明确约定开具发票，应坚持诚信规则，按照双方约定履行各自义务，前述的将开具发票作为付款的履行顺序就是贯彻双方当事人意思自治的具体体现，否则当事人随意撕毁合同不全面履行约定，市场中的诚信规则将遭受严重破坏。针对出卖人履行交付义务后诉请买受人支付价款，买受人以出卖人违约在先为由提出异议的先开发票后付款纠纷，特别是一审承办法官或合议庭就有必要审慎处理，按照《买卖合同解释》第44条规定，及时向买受人释明提出抗辩或提起反诉的区别，并由当事人自行作出选择。
三、出卖人处于破产状态，尽管合同明确约定先开具并交增值税票作为付款条件，买受人亦不能行使后履行抗辩权
出卖人进入破产程序以后，因破产前实际欠付的税款无力清缴，致使无法开具新增值税发票，双方合同约定的先开票后付款已陷入实际的履行不能，买受人享有后履行抗辩权的事实基础已不存在。
出卖人进入破产清算无法开具增值税发票属于事实上的不能履行。合同法第一百一十条规定，当事人一方不履行非金钱债务或者履行非金钱债务不符合约定的，对方可以要求履行，但有下列情形之一的除外：（一）法律上或者事实上不能履行；（二）债务的标的不适于强制履行或者履行费用过高；（三）债权人在合理期限内未要求履行。根据企业破产法相关规定，俊凯贸易公司处于破产清算状态，已经不能从税务机关开具增值税发票。本案中，俊凯贸易公司作为出卖人已实际履行交付货物的主给付义务，且开具发票的从给付义务已陷入实际履行不能，属于合同法规定的事实上不能履行。故买受人以约定先开票后付款为由，要求出卖人继续履行开具并交付增值税发票的约定义务，主张后履行抗辩权拒绝履行自己付款的主给付义务，法院对该诉求在平衡当事人利益的基础上，不宜机械适用责令出卖人限期继续开具增值税，否则法院的生效判决将形同空文，根本得不到落实，并直接导致破产清算难以推进。
买受人在出卖人进入破产程序后维权，应当优先选择提起赔偿损失诉讼或提起反诉以抵扣货款。出卖人因破产导致不能开具增值税发票，买受人必然因缺乏增值税发票不能作为进货方予以进项税额折抵，为此遭受的直接经济损失在所难免，故买卖合同当事人必须关注市场交易风险，最大限度采取防范措施维护自身合法权益。出卖人进入破产程序，根据企业破产法第四十条规定，债权人在破产申请受理前对债务人负有债务的，可以向管理人主张抵销。如果出卖人进入破产程序之前，未开具并交付增税发票所产生的税款损失已存在，买受人可以主张与货款进行抵销。在明知出卖人进入破产清算的情况下，买受人在面对出卖人的管理人起诉货款的最佳应对策略，就是相应地提起反诉，以欠缺增值税发票的进项税损失为由，要求出卖人赔偿相应的税款损失，并从应支付的货款中予以抵扣。