同一控制企业合并承接最终控制方商誉问题探讨

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本篇是对上篇《同一控制下企业合并三个时点并表实务处理》的进一步补充讲解：

我们都知道，同一控制下企业合并，长投初始成本应当为被合并方净资产账面价值的份额比例，这里的被合并方净资产账面价值是站在最终控制方角度，账面价值的持续计算。那么最终控制方角度的持续计算的账面价值怎么理解？

举例说明：

A、B均由启航公司控制，B系启航公司于2016年收购，收购对价1000万，收购比例100%，B公司收购日可辨认净资产公允价值900万，形成商誉100万。A公司于2017年从启航公司手中，收购B公司80%股权，这一年里，B公司公允价值调整后的实现200万利润，无其他净资产价值变动，那么A对B的长期股权投资初始价值为多少？

是（900+200）*80%=880万+商誉100万=980万；还是（1000+200）*80%=960万？

差异就在于加上全部100万的商誉还是80%比例80万的商誉。寻找答案：

1、我们来看《2019CPA会计教材》中的举例：

可见，2019年教材例题是将享有的被合并方在集团层面（最终控制方层面）可辨认净资产公允价值持续计算的份额作为长期股权投资初始投资成本，由于最终控制方甲非同一控制购买被合并方丁时，收购价等于可辨认净资产公允价，商誉金额为零。

2、再来看《企业会计准则解释第6号》，关于合并报表承接商誉问题的说明

这里从合并层面商誉的体现解答了长期股权投资初始投资成本包含商誉的问题。在合并结果中，要体现出最终控制方收购被合并方时形成的商誉，注意没说按比例，我们理解为全部商誉，即上例中的100万，即，站在集团的角度，商誉100万不会因为内部整合而变动，就类似于购买子公司少数股权，商誉不变的道理一样，实际控制方没有改变，商誉不变。

下面看一下合并过程，进一步了解长投初始投资与合并结果的联系。

合并日处理：

①将被合并方的净资产账面价值调整至集团角度账面价值（类似于非同一控制下公允价值调整，只是这里是针对最终控制方，而非同一控制下，是针对购买方）

借：固定资产等

贷：资本公积-其他

借：资本公积-其他

贷：递延所得税负债

借：年初未分配利润（以前年度折旧）

管理费用

贷：累计折旧等

②抵消：

借：可辨认净资产公允价值 1100 （包括净资产账面价值及前述集团层面账面调整的资本公积）

商誉   100  （承接最终控制方收购B公司时的商誉）

贷：长期股权投资  980 （包含全部100万商誉）

少数股东权益  220 （不含商誉，与我国合并准则“部分商誉法”下，少数股权不包含商誉之规定保持一致）

③恢复被合并方B公司合并前留存收益（实务中的更细节处理，详见公众号文章：同一控制下企业合并实务处理）

借：资本公积

贷：留存收益

3、最后补充问题

如果当初最终控制方启航公司收购B公司时，形成的是营业外收入（负商誉），长期股权投资初始确认是否包含，合并报表是否承接？

会计视野资料显示为不包含，不承接。但本人以为，如果不包含、不承接，那么从集团层面看，合并导致了营业外收入的减少，将原本有的收购收益，内部整合后就变没了，显得有点奇怪，与准则关于最终控制方的角度看问题，存在相悖。如果我们有进一步理解，会在留言处补充，如果您有进一步思考，也欢迎留言补充。

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