为什么个人所得税没有特殊性税务处理？
原创 杨春根 税灵灵 1周前
同样是所得税，为什么企业所得税有特殊性税务处理规则，但个人所得税却没有特殊性税务处理规则？这是在处理股权收购、企业合并分立等业务中经常碰到的税务问题，也是许多专业人士经常在思考的一个问题。
让我们先从两个文件聊起。为解决企业和个人用非货币资产出资没有足够现金缴税的问题，财政部2014年出台了116号文件，对企业非货币资产出资出台了专门文件；2015年财政部又出台了41号文件，对个人用非货币资产出资，出台了鼓励性政策。同样是非货币资产出资的税收鼓励政策，却有不同的处理方法：
一、递延方法不同
个人所得税：纳税有困难的，个人可申请分5 年缴纳个人所得税。个人所得税严格意义上称不上是递延政策，只是一种分期缴纳税款的方式。
企业所得税：企业用非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额。企业所得税采用的是定期递延确认所得政策。
二、确认新股权计税基础表述不同
个人所得税：41号文件解决的是个人用非货币性资产对外投资、换取被投资方股权的个税问题。但取得对方股权后，应该如何确认计税基础，却没有提及。
企业所得税：116号文件的表述：“企业以非货币性资产对外投资而取得被投资企业的股权，应以非货币性资产的原计税成本为计税基础，加上每年确认的非货币性资产转让所得，逐年进行调整。”
三、接受投资企业取得非货币资产的计税基础表述不同
个人所得税：41号文件所指的接受投资方一般是指企业，但至于接受投资方应如何确认资产的计税基础，文件也没有提及，一般意义的理解也是公允作价了。
企业所得税：被投资企业取得非货币性资产的计税基础，应按非货币性资产的公允价值确定。
从以上文件解析中我们可以看出以下几点：
企业所得税已经具备较完备的计税基础确认和转移规则：上游确认了资产转让所隐含的所得，才能按公允价确认取得新股权的计税基础。上游确认了资产转让所隐含的所得，下游才能按公允价确认资产的计税基础。再看个人所得税，无论是新税法还是老税法，个人转让资产（股权）属财产转让所得，个人所得税中只有财产原值提法、从没有资产的计税基础的说法，当然也没有资产计税基础的确认规则。特殊性税务处理，都是以计税基础的结转和替代来实现的。所以要谈个人所得税的特殊性税务处理，为时过早。
企业和企业之间，可以作出“收购方拿到被收购资产的计税基础，以资产的原有计税基础来确认”规则。但二个不同的税种之间，如何确认计税基础转移规则？二个相对割裂的税种间，如何实现这种转移？
以上是想表达的第一层意思，个人所得税没有完整的计税基础确认规则，再加上二个所得税之间的计税基础转移没有明确，谈个人所得税的特殊性税务处理规则，似乎为时过早。
想表达的第二层意思。个人所得税的税制设计和政策本身，决定了个人所得税如采取特殊性税务处理，需要考虑更多的因素。我国的企业所得税实行综合税制，企业取得的任何收入，除税法规定的优惠外，一律并入企业的所得、按同一税率计算缴纳企业所得税。特殊性税务处理，实质就是递延确认所得。在企业所得税中，上一环节暂不确认的所得，到最后还是脱离不了被征税的这张网的，只是早征或迟征的问题。
反观个人所得税，以前的分类税制也好，现行的综合与分类相结合的税制也好，个人所得税采取列举征税的方式，不在列举范围内的，不属于个人所得税的征税范围。个人所得税的列举征税，不只是9大税目的列举，还有每个税目中征税范围的列举。个人转让非上市公司的股权，属于“财产转让所得”要缴纳个人所得税，个人转让上市公司股票，因股票不同的取得方式决定是否缴纳个人所得税。在上市公司重组中，上市公司采取定向增发、合并等方式收购个人持有非上市公司股权，如果个人所得税采取特殊性税务处理，极容易引起应税的事件转化为不征税事件。
企业所得税是综合税制，特殊性税务处理，只是一种时间上的递延，所得还是装在同一只筐中。个人所得税中的财产转让所得，是按次纳税的，如采取通过特殊性税务处理，就把本次纳税义务递延到下一次纳税，二次纳税二只筐，二只筐的内容有可能发生了变化。完全有可能通过特殊性处理，把二个按次纳税事项合并为一个纳税事项 ，也有可能把同一个纳税事项分拆为二个纳税事项，这也是个人所得税很难采取特殊性税务处理的原由。
个人所得税的“只对所得征税、亏损不予考虑”规则，也限制了特殊性税务处理。财产转让所得按次纳税，有所得要缴税、转让亏损不能互抵和结转，这是个税的征税规则。个人所得税要引用特殊性税务处理，对亏损资产或股权的转让应该如何处理？如果允许递延的话，会造成个人将本次转让的损失结转到以后再次转让时“弥补”，这又是一个绕不开的话题。
以上是想表达的第二层意思，个人所得税要采用特殊性税务处理，要全面考虑个人所得税税制设计和税收政策。现有的税制设计和税收政策，都是绕不过的坎，这些问题不提前设想，会造成很大的避税空间。
想表达的第三层意思。除了税制本身的因素外，个人的财务核算和税务机关的征管因素，决定了个人所得税采取特殊性税务处理的难度。特殊性税务处理，有二个层面的转移，一是转让方转让了资产，老资产（资产或股权）和新资产（股权）之间的计税基础转移，二是转让方和受让方之间的转移。这种同一纳税主体间的转移和不同纳税主体之间的转移，如没有当事各方持续、可靠的财务核算作基础，管理的难度可想而之。这也正是企业所得税特殊性税务处理，必须在报告表中如实申报资产“账面价值、公允价值、原计税基础”等情况的原因。相信现行个人的财务核算现状，是无法与特性税务处理相匹配的。
企业所得税的纳税主体，有一个稳定的注册地，有一个“稳定的主管税务机关”关注着你。不管企业持有的资产或股权如何转让，只要权益的连续不中断，该缴的税还得在同一主管税务机关缴，这对税务机关来说，也减轻了特殊性税务管理的难度。但个人所得税纳税地点具有不确定性，以股权转让为例，个人投资了一家A地的公司，后来把这家公司股权转让给B地一家公司且拿到的是股权支付，以后个人想再转让B地公司的股权，纳税地点就是B市了。不仅仅是纳税地点和主管税务机关变更情形，还有诸如“财产原值”如何有效确认、不同税务机关如何衔接配合等等实际征管的问题。