【汇算清缴实务】交易性金融资产持有期间的财税处理实务
一、交易性金融资产持有期间的会计处理
交易性金融资产持有期间的会计处理，详见表-1：
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情形 |
会计处理分录 |
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收到取得时已宣告未领取的现金股利或债券利息 |
借：银行存款 贷：应收股利（或应收利息） |
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被投资单位宣告发放现金利息或资产负债表日计息 |
借：应收股利 应收利息 贷：投资收益 |
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收到现金股利或债券利息 |
借：银行存款 贷：应收股利（或应收利息） |
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在资产负债表日，公允价值>账面价值 |
借：交易性金融资产——工艺价值变动 贷：公允价值变动损益（差额） |
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在资产负债表日，公允价值<账面价值 |
借：公允价值变动损益（差额） 贷：交易性金融资产 |
表-1
二、交易性金融资产持有期间的税务处理
交易性金融资产作为一项投资性资产，在持有期间要区分不同情况进行税务处理，情况不同税务处理结果也不同。详情见表-2：
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分类 |
法规出处 |
税务处理 |
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投资收益确认的时间 |
《企业所得税法实施条例》第十七条 |
股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。 |
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《企业所得税法实施条例》第十八条 |
利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。 |
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国家税务总局公告2011年第36号 |
企业投资国债从国务院财政部门（发行者）取得的国债利息收入，应以国债发行时间约定的应付利息的日期，确认利息收入的实现。 |
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企业转让国债，应在国债转让收入确认时确认利息收入的实现 |
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投资收益的免税规定 |
《企业所得税法》第二十六条 |
企业的下列收入为免税收入： （一）国债利息收入； （二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益； （三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益； |
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《企业所得税法实施条例》第八十三条 |
企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。 |
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国家税务总局公告2011年第36号 |
企业取得的国债利息收入，免征企业所得税。具体按以下规定执行： 1.企业从发行者直接投资购买的国债持有至到期，其从发行者取得的国债利息收入，全额免征企业所得税。 2.企业到期前转让国债、或者从非发行者投资购买的国债，其按下列公式计算的国债利息收入，免征企业所得税。 国债利息收入=国债金额×（适用年利率÷365）×持有天数 上述公式中的“国债金额”，按国债发行面值或发行价格确定；“适用年利率”按国债票面年利率或折合年收益率确定；如企业不同时间多次购买同一品种国债的，“持有天数”可按平均持有天数计算确定。 |
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持有期间计税基础不变 |
《企业所得税法实施条例》第五十六条 |
企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。 前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。 企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。 |
表-2
三、税会差异分析及纳税调整与所得税申报
以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产在持有期间，会计与税务的差异体现在持有期间的投资收益与公允价值变动损益。持有期间交易性金融资产的投资收益，会计处理时计入当期损益（投资收益），税务上可能是免税的；对于资产负债表日公允价值变动，会计上是记入当期损益（公允价值变动损益），而税务方面却是计税基础不变。
【实务案例】2015年2月2日怀文公司老板看股票不错，让公司财务经理老彭通过上海证券交易所购买了A公司的股票100 000股，以银行存款支付投资款916000元，其中含有6000元相关手续费，准备短期持有。2015年12月31日该股票的收盘价为10元/股。2016年3月3日，A公司宣告发放现金股利，怀文公司应收8000元（已收到）。
【问题一】怀文公司2015年12月31日的账务处理。
【问题二】怀文公司2015年度涉及A公司股票公允价值变动的所得税申报。
【问题三】怀文公司2016年度涉及A公司股票股利收益的账务处理及所得税申报
解答：
（一）2015年12月31日的会计处理
借：交易性金融资产——公允价值变动 90000.00
贷：公允价值变动损益 90000.00
（二）怀文公司2015年度涉及A公司股票公允价值变动的所得税申报
由于公允价值变动90000元在税务方面并不能改变计税基础，所以应调减90000元。
填报《A105000纳税调整项目明细表》（如图：表-3）
（三）怀文公司2016年度涉及A公司股票股利收益的账务处理及所得税申报
1.会计处理：
借：应收股利 8000.00
贷：投资收益 8000.00
借：银行存款 8000.00
贷：应收股利 8000.00
由于怀文公司持有A公司股票满足连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票达到12个月，其取得的投资收益可以免税。因此，8000.00元的股利收益属于免税收入。所得税填报：
第一步：填报《A107011符合条件的居民之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》（见表-4）。
第二步：填报《A107010免税、减计收入及加计扣除优惠明细表》（见表-5）。