【税案评论】虚开发票争议案件中举证责任和真实交易的认定标准（下）
本案另一值得玩味之处在于一审和二审法院认定“真实交易”的标准，在作者看来，法院认定“真实交易”的标准显示了自由心证的审判者还原法律事实的思路，这一思路与相对人和税务机关的思路有所不同。
首先来看税务机关认定虚开的思路：税务机关查处虚开通常包括两种情况，一种是直接取证并定性虚开，第二种是通过协查取证定性虚开。
第一种认定虚开的基本思路称之为“三流一致”，是指货物（服务）流向和资金流向与发票流向相匹配。这一思路可溯源至《国家税务总局关于加强征收管理若干问题的通知》（国税发〔1995〕192号）第三条：“纳税人购进货物或应税劳务，支付运输费用，所支付款项的单位，必须与开具抵扣凭证的销货单位、提供劳务的单位一致，才能够申报抵扣进项税额，否则不予抵扣”。
实践中税务机关采集证据达到明显优势标准，证实以下事实依据时，即可定性纳税人存在虚开发票行为：
情形一：不存在与发票流相对应的货物（服务）流；
情形二：货物（服务）流与发票流不是同一方向；
情形三：货物（服务）流与发票流虽然是同一方向，但实际销售货物（服务）的数量、品名、规格与发票记载有不能合理解释的差异；
情形四：不存在与发票流相对应的资金流，且不存在与发票流相对应形成的债权债务关系（如果仅仅没有资金流，不能证实一定存在虚开，因为有可能挂账形成应收应付款项）；
情形五：资金流与发票流不是同一方向（如果采用票据结算，则不能证实一定存在虚开，因为票据可以背书转让，提示承兑人不一定是第一持票人）；
情形六：资金流与发票流是同一方向，但金额与发票记载不符；
情形七：资金流与发票流是同一方向且金额也一致，但存在不能合理解释的，与该资金流相伴生的异常资金结算（税务检查中通常称为“资金回流”）
本案中，税务机关通过检查采集证据达到明显优势标准，证实存在两个事实依据：1.发票记载信息与行政相对人供应商的发货信息和受票人的收货信息存在矛盾，说明存在“情形三”；2.根据查询银行对账单发现行政相对人取得收款结算票据后立即贴现，贴现后其业务负责人近亲属个人账户向受票人办公室主任及财务总监个人银行账户转账，说明存在“情形七”。可见，从税务机关的思路来看认定行政相对人虚开当无疑义。
但本案中税务机关除了第一种认定虚开的基本思路，还通过协查取证的方式为虚开定性加上了一个更重的，在税务机关看来似乎是举足轻重的砝码——《已证实虚开通知单》。税务机关提交给法院的证据就包括了两份书证，证明行政相对人的供应商开具给行政相对人的增值税专用发票“已被证实均为虚开”。关于《已证实虚开通知单》的法律意义和证明作用，已经有不少这方面阐释，在此不拟赘述。后面作者会结合这一通知单分析法院的审判思路。
为了推翻税务机关虚开定性，行政相对人也提出了相应的申辩意见，从中我们也得以一窥纳税人判断一项发票开具行为是否属于“真实交易”的常见思路：
一、行政相对人认为自己有真实的货物购进行为和货物销售行为，而且收到了货款。因此“有交易则无虚开”；
二、受票方收货明细与发票记载存在时间、规格、数量不匹配的情况系管理不规范或行业惯例造成的，并因此导致其无法提供详细的证据还原、匹配每一单货物的供货与收货情况。因此“存在与发票记载相矛盾的其他证据不等于交易不真实”；
三、行政相对人业务负责人向受票人相关人员付款不等于资金回流，不能说明交易不真实；
四、税务机关负有证明“交易不真实”的举证责任。
对于行政相对人来说遗憾的是，除了第四条在《虚开发票争议案件中举证责任和真实交易的认定标准（上）》中已经被一审和二审法院否定，其他三条也未能得到法院的支持。
从判决书的说理部分中可以看出，法院认定“真实交易”的标准与税务机关和纳税人都有所不同，对诉讼双方提交到法院的证据印证交易是否真实存在胜过关心交易形式和“三流一致”。
首先，法院明确对于行政相对人销售的全部钢材中，从平潭正源公司购买的部分不属于真实交易，论述思路为：
前提1：行政相对人从平潭正源公司购买的钢材对应的29份增值税专用发票经税务机关认定已证实虚开。
前提2：行政相对人进行纳税评估自查时对该29份增值税发票以来源不明进行了进项税额转出并补缴了增值税。
推论1：行政相对人认可从从平潭正源公司取得的发票系虚开
推论2：行政相对人从平潭正源公司未真实购买钢材
结论：行政相对人不可能将不存在的钢材再销售给长江公司。
通过这一论事思路可见法院根据前提2得出了“行政相对人认可取得虚开发票”的推论。而前提2在某种意义上相当于行政相对人在诉讼外对已证实虚开通知单的自认，虽然《行政诉讼法》只是有条件的承认诉讼中的自认而不承认诉讼外的自认，但显而易见本案中行政相对人未对《已证实虚开通知单》提出申辩而是直接接受对法官自由心证造成了对行政相对人不利的影响。
第二、法院认定行政相对人从三钢公司购买的钢材并未实际销售给受票方，论述思路为：
前提1：行政相对人没有任何关于钢材交付的送货单据或是收货单据等用以证明货物实际进行了交付的证据。
前提2：没有物流公司进行货物运输交付的有效物流送货单据或是收货单据。承运人在出具的“情况说明”中也没有说明和确认其将行政相对人所称的钢材运输到了受票人生产经营地点。
前提2的子前提1：行政相对人作为贸易公司没有运输能力。
前提2的子前提2（对行政相对人意见的反驳）：行政相对人称承运人的司机不知道具体送货地是受票人生产经营地点这一理由明显有悖于常理，不可接受。
前提3：受票人自行制作的收料明细表及自行打印形成的收料单与行政相对人购货明细几乎全部无法匹配。
前提3的子前提：行政相对人系商贸企业，购进货物和销售货物的品名、规格和数量应当匹配。
前提4（对行政相对人意见的反驳）：行政相对人并没有充分证据证明货物经中转仓库中转的具体情况，且与行政相对人有关人员的陈述相矛盾。
前提5（对行政相对人意见的反驳）：受票人向行政相对人支付“货款”的当日或次日，行政相对人即有款项转入自然人账户，随后相关款项又从自然人账户转入受票人的有关负责人账户，种种迹象均与常理不符。
结论：行政相对人与受票方不属于真实交易。
值得注意的是，一审法院在说理部分强调了资金流向只是对于交易真实性的辅助证明，不可能起到关键证据的作用。即使资金流向真实，也不证明交易当然真实；即使资金流向不存在，与发票流向不符或存在回流，也不证明交易不真实。二审法院在一审法院说理的基础上的阐述进一步体现了法院与行政相对人、税务机关判断真实交易标准不同：一是实质重于形式，从形式上看，行政相对与受票人签订有钢材买卖合同且受票人支付了货款，但实质上行政相对人不能提供能形成完整证据链的证据证明存在交付货物行为。二是行政相对人不能以法院心证认定不合理的主张（在无仓储记录的仓储公司储存大量中转钢材，并由无运输轨迹数据的物流公司运输钢材）证明交易真实存在。可见法院审判中更加注重还原法律事实，从实质重于形式的原则判断交易是否真实。本判决书中体现出的这一审判思路与税务机关强调“三流一致”存在重大区别，也为税务机关和行政相对人处理类似的虚开争议案件提供了有益启示。
厦门卧明贸易有限公司、国家税务总局厦门市税务局稽查局税务行政管理(税务)二审行政判决书
福建省厦门市中级人民法院
行 政 判 决 书
（2019）闽02行终238号
审 判 长 陈锦清
审 判 员 宋希凡
审 判 员 龙 辉
二〇二〇年三月三十日
代书记员 陈 靓
附：本案适用的法律条文
《中华人民共和国行政诉讼法》
第八十九条人民法院审理上诉案件，按照下列情形，分别处理：
（一）原判决、裁定认定事实清楚，适用法律、法规正确的，判决或者裁定驳回上诉，维持原判决、裁定；