【建纬观点】PPP项目移交程序
为确保项目移交的顺利进行，双方当事人应当在PPP项目合同中对项目移交程序作出明确约定。根据具体PPP项目情况的不同，项目移交可能会涉及以下程序：
在PPP项目开始移交之前，应当按照相应的法律法规，以及国务院相关部委发布的关于PPP的规范性文件中的规定和PPP项目合同的约定成立具体负责项目移交事宜的组织机构。财政部印发的《政府和社会资本合作模式操作指南（试行）》（财金[2014]113号）中规定通常情况下，项目实施机构或政府指定的其他机构应当组建项目移交工作组，并规定了项目移交工作组的职责包括：委托具有相关资质的资产评估机构，按照项目合同约定的评估方式对移交资产进行资产评估；严格按照性能测试方案和移交标准对移交资产进行性能测试；性能测试结果不达标的，要求社会资本方或项目公司进行恢复性修理、更新重置或提取移交维修保函。国家发展改革委印发的《政府和社会资本合作项目通用合同指南》中要求PPP项目合同中应约定项目移交前过渡期，约定内容一般包括“负责项目移交的工作机构和工作机制，如移交委员会的设立、移交程序、移交责任划分等”。
对移交资产比较多、移交工作比较专业和复杂的PPP项目，除了需要成立项目移交工作组或移交委员会从总体上全面负责项目移交工作外，可能还需要根据具体PPP项目情况的不同，成立包括各专业在内的工作小组来具体负责项目移交中的相关事宜。下面以某特许经营项目移交时成立的各专业工作小组为例，说明具体PPP项目在移交过程中可能需要成立的专业小组及其具体工作内容，该特许经营项目在移交时成立了以下专业工作小组，并明确了各专业工作小组在项目移交过程中的工作范围和具体工作内容：
1、土建组
土建组具体负责以下项目资产的移交工作：各站场、阀室建筑物、构筑物(包括消防水池、净水蒸发池等)；室内外装饰装修；水源井、供暖通风、给排水系统设施设备；生活污水处理系统设施设备；地面、道路、围墙、大门等设施设备等。土建组的具体工作内容包括：①提前汇总整理本专业需要移交的技术文件清单，对《技术文件移交清单》中涉及本专业的内容进行审核确认；若备品备件专项移交，则向备品备件和技术资料组提前提交本专业技术资料需求清单；②提前汇总整理本专业小组范围内设备备品备件清单，对《备品备件移交清单》中涉及本专业的内容进行审核确认。若备品备件专项移交，将本专业备品备件清单提前提交给备品备件交接组；③提前汇总整理本专业小组范围内工程缺陷，对《工程缺陷清单》中涉及本专业的内容进行审核确认；④提前汇总整理本专业小组范围内未完工程项目，对《未完工程一览表》中涉及本专业的内容进行审核确认；⑤提前汇总整理本专业设施设备交接清单，对提交的《土建工程交接表》内容进行审核确认。
2、工艺设备组
工艺设备组具体负责以下项目资产的移交工作：站场、阀室的工艺设备(泵、阀、罐、高低压泄放阀、调节阀、ESD阀)；保温设施；污油排放系统；设备维检修备品备件及专用工器具(包括现场吊装机具、收发球小车、清管器等)。工艺设备组的具体工作内容包括：①提前汇总整理本专业需要移交的技术文件清单，对《技术文件移交清单》中涉及本专业的内容进行审核确认；若备品备件专项移交，则向备品备件和技术资料组提前提交本专业技术资料需求清单；②提前汇总整理本专业小组范围内设备备品备件清单，对《备品备件移交清单》中涉及本专业的内容进行审核确认。若备品备件专项移交，将本专业备品备件清单提前提交给备品备件交接组；③提前汇总整理本专业小组范围内工程缺陷，对《工程缺陷清单》中涉及本专业的内容进行审核确认；④提前汇总整理本专业小组范围内未完工程项目，对《未完工程一览表》中涉及本专业的内容进行审核确认。⑤提前汇总整理本专业设施设备交接清单，对提交的《主要设备交接清单》内容进行审核确认。
3、电气组
电气组具体负责以下项目资产的移交工作：外电线路；变电所及站内供配电系统设备设施；电伴热系统；阀室供电系统设备设施等。电气组的具体工作内容包括：①提前汇总整理本专业需要移交的技术文件清单，对《技术文件移交清单》中涉及本专业的内容进行审核确认；若备品备件专项移交，则向备品备件和技术资料组提前提交本专业技术资料需求清单；②提前汇总整理本专业小组范围内设备备品备件清单，对《备品备件移交清单》中涉及本专业的内容进行审核确认。若备品备件专项移交，将本专业备品备件清单提前提交给备品备件和技术资料组；③提前汇总整理本专业小组范围内工程缺陷，对《工程缺陷清单》中涉及本专业的内容进行审核确认；④提前汇总整理本专业小组范围内未完工程项目，对《未完工程一览表》中涉及本专业的内容进行审核确认；⑤提前汇总整理本专业设施设备交接清单，对提交的《送电线路交接表》、《线路交接项目明细表》等内容进行审核确认。
4、通信组
通信组具体负责以下项目资产的移交工作：工业电视系统；光纤通信系统；卫星移动电话；IP电话等。通信组的具体工作内容包括：①提前汇总整理本专业需要移交的技术文件清单，对《技术文件移交清单》中涉及本专业的内容进行审核确认；若备品备件专项移交，则向备品备件和技术资料组提前提交本专业技术资料需求清单；②提前汇总整理本专业小组范围内设备备品备件清单，对《备品备件移交清单》中涉及本专业的内容进行审核确认。若备品备件专项移交，将本专业备品备件清单提前提交给备品备件交接组；③提前汇总整理本专业小组范围内工程缺陷，对《工程缺陷清单》中涉及本专业的内容进行审核确认；④提前汇总整理本专业小组范围内未完工程项目，对《未完工程一览表》中涉及本专业的内容进行审核确认；⑤提前汇总整理本专业设施设备交接清单，对提交的《光缆工程交接检查表》、《工业(会议)电视交接检查表》等内容进行审核确认。
5、消防组
消防组具体负责以下项目资产的移交工作：固定消防系统设备设施；消防器材等。消防组的具体工作内容包括：①提前汇总整理本专业需要移交的技术文件清单，对《技术文件移交清单》中涉及本专业的内容进行审核确认；若备品备件专项移交，则向备品备件和技术资料组提前提交本专业技术资料需求清单；②提前汇总整理本专业小组范围内设备备品备件清单，对《备品备件移交清单》中涉及本专业的内容进行审核确认。若备品备件专项移交，将本专业备品备件清单提前提交给备品备件交接组；③提前汇总整理本专业小组范围内工程缺陷，对《工程缺陷清单》中涉及本专业的内容进行审核确认；④提前汇总整理本专业小组范围内未完工程项目，对《未完工程一览表》中涉及本专业的内容进行审核确认；⑤提前汇总整理本专业设施设备交接清单，提前要求提交《消防工程交接项目明细表》，并对其内容进行审核确认。
6、备品备件、技术资料组
备品备件、技术资料组具体负责以下项目资产的移交工作：各专业小组备品备件、润滑油、工器具的接受；各专业小组设备技术资料的接收(包括随箱资料、电子版资料)；运营过程形成的记录、技术资料的接收等。备品备件、技术资料组的具体工作内容包括：①提前汇总整理各小组提出的技术资料需求清单，对提交的《技术文件移交清单》进行审核：②对照审核后的《技术文件移交清单》清点技术文件，对缺少、缺损的文件登记造册，由交接双方签字确认，并负责落实；③对接收的技术文件，进行分类并负责临时保管；交接工作结束后，统一确定技术资料的保管、分发，统一造册登记。④对提交的《备品备件移交清单》进行审核确认，对照项目合同，对随箱备品备件、专用工器具等进行详细核对；在此基础上，对备品备件、润滑油、工器具等进行清点，核对型号规格、质量证明文件和使用说明书等技术资料，进行分类登记造册。
7、仪表及SCADA组
仪表及SCADA组具体负责以下项目资产的移交工作：SCADA系统；现场各类仪表(包括消防检测仪表)、执行机构、分析撬座；末站流量计撬座等。仪表及SCADA组的具体工作内容包括：①提前汇总整理本专业需要移交的技术文件清单，对《技术文件移交清单》中涉及本专业的内容进行审核确认；若备品备件专项移交，则向对备品备件和技术资料组提前提交本专业技术资料需求清单；②提前汇总整理本专业小组范围内设备备品备件清单，对《备品备件移交清单》中涉及本专业的内容进行审核确认。若备品备件专项移交，将本专业备品备件清单提前提交给备品备件交接组；③提前汇总整理本专业小组范围内工程缺陷，对《工程缺陷清单》中涉及本专业的内容进行审核确认：④提前汇总整理本专业小组范围内未完工程项目，对《未完工程一览表》中涉及本专业的内容进行审核确认；⑤提前汇总整理本专业设施设备交接清单，对提交的《仪表自动化交接表》等内容进行审核确认。
8、管道线路组
管道线路组具体负责以下项目资产的移交工作：各站场、阀室厂区管网(包括工艺管网、给排水管网、消防管网)；干线管道、水工保护、水土保持(包括弃土弃碴)项目；阴极保护工程；管道三桩、管道伴行路；管道保护警示牌、违章建筑清理等。管道线路组的具体工作内容包括：①提前汇总整理本专业需要移交的技术文件清单，对《技术文件移交清单》中涉及本专业的内容进行审核确认；若备品备件专项移交，则向备品备件和技术资料组提前提交本专业技术资料需求清单；②提前汇总整理本专业小组范围内设备备品备件清单，对《备品备件移交清单》中涉及本专业的内容进行审核确认。若备品备件专项移交，将本专业备品备件清单提前提交给备品备件交接组；③提前汇总整理本专业小组范围内工程缺陷，对《工程缺陷清单》本专业内容进行审核确认；④提前汇总整理本专业小组范围内未完工程项目，对《未完工程一览表》中涉及本专业的内容进行审核确认；⑤提前汇总整理本专业设施设备交接清单，对提交的《管道工程交接表》和《线路工程交接表》等内容进行审核确认。
从上述例证中可以看出，对于较为大型的PPP项目，成立专业的移交工作小组有利于将纷繁复杂的移交工作清晰化，使移交程序按部就班，有序进行。各专业工作小组成立后应当尽快开展移交前的检查工作，并按照危害等级将检查发现的问题进行分类：1、必须在运行管理权移交前整改完毕的问题，社会资本方（或项目公司）应当在项目移交之前将该类问题整改完毕。2、需要整改，但不影响项目运行管理权移交的问题，社会资本方（或项目公司）应尽快将该类问题整改完毕，如无法在项目移交前完成整改的，在项目移交之后应继续整改完成。
在PPP项目移交前，通常需要对项目的资产状况进行评估并对项目状况能否达到合同约定的移交条件和标准进行测试。实践中，上述评估和测试工作通常由政府方委托的独立专家或者由政府方和项目公司共同组成的移交工作组负责。经评估和测试，项目状况不符合约定的移交条件和标准的，政府方有权提取移交维修保函，并要求项目公司对项目设施进行相应的恢复性修理、更新重置，以确保项目在移交时满足约定要求。
移交相关的资产过户和合同转让等手续由哪一方负责办理主要取决于合同的约定，多数情况下由项目公司负责。关于移交相关费用的承担，通常取决于双方的谈判结果，常见的做法通常包括以下三种：一是由项目公司承担移交手续的相关费用，这是比较常见的一种安排，而且办理移交手续的相关费用也会在项目的财务安排中予以预先考虑；二是由政府方和项目公司共同承担移交手续的相关费用；三是如果因为一方违约事件导致项目终止而需要提前移交，可以约定由违约方来承担移交费用。在签订PPP项目合同时，应当在合同中对移交费用（含税费）的承担作出具体、明确的约定，以避免双方当事人在该问题上产生不必要的纠纷。
各种移交费用之中需要予以重点关注的是税费的缴纳，PPP项目在移交过程中会产生相应的税费，不同的项目移交方式以及不同性质的项目的移交，所涉及的税费是不同的。因PPP项目移交过程中涉及的税费问题较多较复杂，限于篇幅所限，下文仅对PPP项目移交时的“二次纳税”问题和PPP项目国有资产（股权）无偿移交时的税务处理问题进行简要分析。
由于PPP项目的特殊性，不仅在建设期需要缴纳相应税费，而且在移交阶段可能也要缴纳相应税费，特别是在T0T等项目资产（股权）存在两次转移的PPP运作模式中，这无形之中就形成了“二次纳税”，增加了项目的总成本。从税法的角度看，“二次纳税”是合法的。但这样会使项目的建设运营成本加大，不同模式建设的同一项目最后核算的投资数额有差异，其中差异的重要因素之一往往就是“二次纳税”，因此，理论和实务界均对PPP项目移交时的“二次纳税”的合理性问题产生质疑。
根据项目公司对项目设施是否拥有所有权，PPP项目可以分为公有民营和民有民营两类。以BOT模式为例，目前理论和实务界对BOT项目设施所有权的归属存在重大分歧。作为我国第一部针对BOT项目的地方政府规章，深圳市人民政府于2008年7月12日发布并实施的《深圳市污水处理厂BOT项目管理办法》（深府[2008]155号）第二十五条规定：“污水处理厂建设用地由市政府行政划拨给市水务局，在特许经营期内，市水务局交由经营者无偿使用，土地用途不得任意更改。由经营者投资建设的项目土地附着物、建（构）筑物、污水处理设施及设备等产权（所有权）属于市政府，在特许经营期内由市政府无偿给经营者使用，期满后再由经营者无偿移交给市政府或市政府指定的机构。”按照该条规定，深圳市污水处理厂BOT项目的性质为公有民营，即项目公司通过取得行政许可权和政府签订特许经营协议后，所获得的是对污水处理行业的专营权，而非污水处理厂的所有权。由于项目公司实质上不拥有项目设施的所有权，在项目期满移交时，不应当视同销售；由于其无形资产的计税基础已在特许经营期限内摊销完毕，也不需作税收处理。而如果项目公司拥有BOT项目设施的所有权，则在PPP项目期满移交时即会因项目设施转让而可能会涉及相应转让评估价值及流转税、土地增值税等税务处理问题。
根据上述分析，PPP项目期满移交时相关税务的处理与PPP项目设施的所有权法律归属问题存在着紧密联系。如果PPP项目期满设施所有权属于项目公司，即使摊余价值为零，由于税法更强调公允价值的概念，公允价值与账面摊余价值之间的差异如何处理就成为PPP项目期满移交时必须解决的税务问题，由此导致PPP项目期满移交时可能出现的“二次纳税”问题。在部分PPP项目中，在项目移交时产生“二次纳税”明显不合理，而且会不当增加社会资本方的项目实施成本。如在TOT运作方式下，政府方将存量资产所有权有偿转让给社会资本方（或项目公司）以及到期转回，政府方以及社会资本方（或项目公司）如需分别就转让的资产缴纳增值税和土地增值税，即会涉及“二次纳税”问题。由于TOT项目资产所有权或经营权通常在运营期结束后会无偿移交给政府方，其实质是社会资本方为政府方提供融资，并通过政府方或者使用者付费实现融资的回收及报酬，虽然额外产生的税务会最终由项目公司通过向政府方或者使用者收费来涵盖，但增加税负显然会提高使用者的使用成本而可能超出使用者的承受能力，进而可能会对社会公共利益产生不利影响。为有效解决PPP项目移交时的“二次纳税”问题，打消社会资本方参与PPP项目建设运营时在该问题上的顾虑，财政部、国家税务总局应当尽快出台关于PPP项目移交税务处理问题的规范性文件，对各种PPP项目移交时的税务处理问题作出具体、明确的规定。
根据我国现行税法规则规定，资产（股权）从一个法人企业转移到另外一个法人企业，其税收待遇可以分为以下两种情况：一般性税务处理和特殊性税务处理。前者指划出方对划出资产（股权）按视同销售确认销售收入，按资产（股权）的公允价值与原计税基础之间的差额缴纳企业所得税；划入方按资产（股权）公允价值确认划入股权或资产的计税基础，划转资产（股权）的隐含增值在税收上得以实现；后者指划出方企业和划入方企业均不确认所得，以被划转股权或资产的原账面净值确定划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，企业的纳税义务递延至划入资产再次转让时发生。
1、PPP项目国有资产（股权）无偿移交的一般性税务处理
根据《企业所得税法实施条例》第二十五条的规定，企业向企业外部转移财产（即便无偿），应当按视同销售处理，国家税务总局2008年10月9日发布的《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函[2008]828号）根据《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，进一步明确规定企业仅在法人组织内部转移财产（“将资产在总机构及其分支机构之间转移”），由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，属于企业内部处置资产，不视同销售确认收入，资产的隐含增值无需在税收上得到实现，相关资产的计税基础延续计算；而企业将资产转移至法人组织之外（“移送他人”），因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，为企业外部处置资产，除另有规定外，应按规定视同销售确定收入，资产的隐含增值需要在税收上得到实现。上述税收规则体现了企业法人税制原则，即：企业所得税法的纳税人为法人企业，法人内部资产处置，无论会计如何处理，均不确认应纳税所得额；而法人外部处置资产，除另有规定外，无论交易双方是否为关联企业（甚至是同一投资人），当资产（包括股权）从一个法人企业转移到另外一个法人企业时（转移方式包括销售、投资、划转、捐赠等），相关资产要按照公允价值确认其交易价格。《企业所得税法实施条例》第七十五条对上述原则进行了确认，该条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。”根据上述税法规则，PPP项目国有资产（股权）无偿移交的一般性税务处理的纳税原则为：就PPP项目国有资产（股权）无偿移交，移出方移出资产（股权）应当视同销售，按公允价值确认视同销售收入；移入方按公允价值确认移入资产（股权）计税基础；同时规定当国务院财政、税务主管部门另有规定时，可以采用不同于上述规定的特殊性税务处理。
2、PPP项目国有资产（股权）无偿移交的特殊性税务处理
财政部、国家税务总局《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号，下称“财税109号文”）及其配套文件国家税务总局《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）中规定了国有资产（股权）无偿划转的特殊性税务处理方法。财税109号文第三条规定：“对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控股的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。”采用特殊性税务处理时，划出方企业和划入方企业均不确认所得，以被划转股权或资产的原账面净值确定划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，享受递延纳税优惠政策。
根据财税109号文第三条及国家税务总局公告2015年第40号的规定，适用无偿划转特殊性税务处理的相关交易为“100%直接控股的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，具体包括以下情形：a、100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。b、100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。c、100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。d、受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。
根据财税109号文第三条及国家税务总局公告2015年第40号的规定，适用无偿划转特殊性税务处理需要满足以下前提条件：有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动；划转后连续12个月内交易双方的股权架构不能改变；划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益。
根据以上分析，如果在PPP项目国有资产（股权）无偿移交时享受特殊性税务处理，则在无偿移交之时不发生所得税的纳税义务，纳税义务递延至移入方再次转让移入资产（股权）时发生；而如果采用一般性税务处理，则移出方须按照移出资产（股权）公允价值确认收入，产生纳税义务，基于无偿移交的特性，企业实际并未因资产（股权）移出而获得对价，却须缴纳资产增值部分税款，PPP项目国有投资主体（社会资本方或项目公司，下同）将因此承受大额纳税现金流出负担。因此，在进行PPP项目国有资产（股权）无偿移交时，PPP项目国有投资主体应根据项目和经营的实际情况，尽量争取适用特殊性税务处理，享受递延纳税的税收优惠，PPP项目国有投资主体在签订PPP项目合同之前应当充分考虑和评估PPP项目国有资产（股权）无偿移交过程中的所得税纳税成本，合理设计自身资产（股权）无偿移交的路径，使之满足适用特殊性税务处理的前提条件。
由于PPP项目移交过程中所涉及的税费处理问题非常专业和复杂，因此，在确定具体PPP项目移交税费的承担时，政府方和社会资本方最好能够委托税务方面的专业人员提供税务处理上的专业服务。