横空出世、瑕，不掩瑜、重量级税前扣除凭证学习体会
横空出世、瑕，不掩瑜、重量级税前扣除凭证学习体会
（张伟于2018年6月18日初稿）
本文件虽然规范的是企业所得税税前扣除凭证，是比发票要宽泛的大概念，但是应该明确发票始终是税前扣除的首要凭证，也是本文件的核心要义。鉴于“以票控税”是征管主基调的大背景，无论如何强调本文件的重要性都不为过。为文件的出台而奋力欢呼！
《企业所得税法》实施之后，两种理念始终在交锋，一种观点是“弱化发票税前扣除说”：“《企业所得税法》第八条支出，实际发生的、合理的、与收入有关的支出就可以扣除，认为“税法没有说税前扣除必须有发票”。因此，只要业务实际发生了，有没有发票都允许税前扣除”；另外一种观点是“发票极端主义说”，没有发票就是不允许扣除，没有变通的余地。其依据是税务总局的几个规范性文件国税发[2008]80号、国税发[2008]88号文件、国税发[2009]114号文件等。这些年，在稽查案件审理中，这两种观点打的架，不胜枚数；这些年，纳税人与税务机关因扣除凭证打的官司，比比皆是。本文件开篇明义，首先明确发票是税前扣除的首要凭证，其次也对发票极端主义做了修正，总体来看，立意高远，力度适中，是一个设计理念很好的好文件。
然而设计理念虽好，具体文件条款的BUG和可操作性仍存在不少问题，甚至逻辑混乱，主要体现在，试图利用增值税开票的规定嫁接到本文件的美好设想，由于文件起草者对增值税的规定缺乏非常精准的了解，留下了一些争议；汇算清缴后税前扣税凭证的处理，逻辑性欠缺等。笔者建议，运用本文件，要有“好读书不求甚解”的精神，不要细抠文字，大框架理解执行即可，否则你会陷入无所适从的不可知论。
恰似俄罗斯世界杯阿根廷队冰岛比赛对梅西的期望值与实际表现的落差一样，不是28号公告不好，只是与最好的28号公告有落差。本以为十年磨一剑，必定是字字珠玑，却让人有些黯然神伤。鉴于本文件的极端重要性，笔者准备反反复复的进行研究学习，或许通过认真研究后，但愿能够证明，不是文件逻辑差，是本哥们儿理解能力不行。
第一条 为规范企业所得税税前扣除凭证（以下简称“税前扣除凭证”）管理，根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称“企业所得税法”）及其实施条例、《中华人民共和国税收征收管理法》及其实施细则、《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则等规定，制定本办法。
税收规范性文件的基本格式，第一条是制定依据，常用格式是“为。。。。，根据。。。。。，制定本办法”；第二条往往是概念解释；第三条为适用范围；第四条为基本原则。本文件中规中矩，基本上遵循了上面的常规写法。
第二条 本办法所称税前扣除凭证,是指企业在计算企业所得税应纳税所得额时，证明与取得收入有关的、合理的支出实际发生，并据以税前扣除的各类凭证。
企业所得税法第八条明确，企业实际发生的、合理的、与取得收入相关的支出允许税前扣除，扣除项目包括成本、费用、税金、损失和其他支出五大项目。“实际发生的原则”+“合理性原则”+“相关性原则”三大扣除原则是企业所得税扣除的根本规则，确定了税前扣除范围，而税前扣除凭证是据以税前扣除的凭证。两者的逻辑性是，首先要符合税前扣除范围，其次，税前扣除还要提供据以税前扣除的凭证。正因为如此，官方解读中明确要区分“扣除范围”和“扣除凭证”的关系。
本条款强调“支出实际发生”，那么实际发生是否=实际支付资金呢？。关于“实际发生”原则与“权责发生制”原则的打架，这些年时有发生，争议太多。《企业所得税法》第八条规定了“实际发生”原则，而《企业所得税法实施条例》第九条又规定了“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用”。这两者之间的关系如何看待？
案例1：A公司向B公司借款，合同约定借款1亿元，年借款利率10%，借款期限自2018年1月1日至2020年12月31日共3年，到期一次还本付息。按照合同协议，A公司在合同2018年按照权责发生制的规定，记载利息支出1000万元，但未取得利息发票。
同年，A公司向C公司购买原材料一批，合同注明价款1000万元，发货时间为2018年1月1日，付款日期为2020年12月31日，即赊销期三年。A公司2018年1月1日取得的原材料，已经暂估入账，并且计入了销售成本。
上述利息费用1000万元与材料成本1000万元，是否允许在企业所得税前扣除？
分析：按照增值税相关法规规定，B公司和C公司开具增值税发票以及纳税的时点均为合同约定的收取利息（或货款）的日期2020年12月31日。因此在合同第一年，A公司无法取得利息和材料发票。这里A公司无法取得发票，并非有任何违规之处，不属于“应当取得，而未取得发票”，而是“不应取得发票，而未取得发票”。
观点1:不允许税前扣除（实际发生=实际支付）
28号公告要求在汇算清缴前，应当取得税前扣除凭证，由于A公司未取得税前扣除凭证，因此利息费用和材料费用不应在企业所得税前扣除。2020年12月31日，A公司取得利息和材料发票后，再按照权责发生制的原则，将两笔费用追溯调整。
这种观点的主要问题在于，公平度稍有缺失。汇算清缴年度的应收账款对应的收入必须全部计入应纳税所得额，而应付账款对应的支出却不能在企业所得税前扣除。这俨然是“收入上的权责发生制，而支出上的收付实现制了！”虽然未来年度支付时，允许追溯调整扣除，有所补救，但是这同对待应收账款的做法仍然显失公平。我们对待应收账款的做法是，当年先确认收入计入应纳税所得额，未来年度确认无法收回的坏账，做资产损失处理；而对待应付账款却是，当年先不确认支出不允许在应纳税所得额前扣除，未来支付时才允许在企业所得税前扣除。两相对比，差距与不公平度明显。
另外，机械的坚持实际发生=实际支付资金，实践中则会遇到这样一个问题：A公司赊销货物给B公司，合同约定2018年7月1日发货，2019年7月1日收款。本来按照增值税的纳税义务发生时间的规定，B公司应当在2018年7月1日计入增值税收入并开具增值税发票，但是在A公司的催促下，B公司在2017年汇算清缴期间，在未实际收到货款的情况下，开具了增值税发票并申报了增值税销项税额。税收实践中，这种情形我们当然允许其企业所得税前扣除，但是如果细抠理论，就会得出一个荒谬的结论：“既然坚持实际发生=实际支付，那么本案例中没有实际支付，就属于没有实际发生，即使有发票也不允许在税前扣除。”
观点2：允许税前扣除（实际发生≠实际支付）
由于A公司并非“应当取得而未取得发票”，因此在2018年度汇算清缴时允许在企业所得税前扣除。2012年12月31日，按照合同的规定时点，如果A公司应当取得而未取得发票，应将以前年度扣除的成本、费用做纳税调增处理。
应当说，理论上来看，观点2有不可辩驳的正确性；但是从征管的角度，会导致“以票控税”被撕开了一个大口子，形成了只要挂“应付账款”就可以无票在企业所得税前扣除的现象。
上述观点的孰是孰非，笔者不做结论性意见。征管实践中，基本上述是：在业务真实的前提下了，只要有合规发票，无论是否支付，均允许税前扣除；没有合规发票，即使按照会计权责发生制规定计入成本、费用，也不允许在汇算清缴年度税前扣除，汇算清缴后5年内取得合规发票的，再追溯调整至汇算清缴年度。
吐槽点1： 这个问题28号公告只字不提，笔者认为，或许文件起草者对增值税的纳税义务发生与开票时限不太熟悉，导致其天然认为会计上做了成本，就应当在即期取得增值税发票，没有取得就是“应当取得，而未取得”。殊不知，上述情况属于“不应当取得，而未取得”！
第三条 本办法所称企业是指企业所得税法及其实施条例规定的居民企业和非居民企业。
28号公告约束居民企业，这一点自不待言，由于两类非居民企业需要在中国缴纳企业所得税，一是在中国境内设立机构常规所的，例如：西门子公司驻北京办事处；二是虽未设立机构场所，但是在有来源于中国境内所得的，例如：非居民企业转让居民企业股权。因此，这两类企业税前扣除凭证也应当按照28号公告执行。
第四条 税前扣除凭证在管理中遵循真实性、合法性、关联性原则。真实性是指税前扣除凭证反映的经济业务真实，且支出已经实际发生；合法性是指税前扣除凭证的形式、来源符合国家法律、法规等相关规定；关联性是指税前扣除凭证与其反映的支出相关联且有证明力。
真实性、合法性、关联性是行政证据的三性，税前扣除凭证本质上来看，也确实是行政证据的一类，因此适用三性可谓是恰如其分。
第四条再次强调“且支出已经实际发生”，用词是“支出”已经实际发生，而不是“业务”已经实际发生。有点儿资金未支出就不允许扣除的味道。不过，如前所述，这个问题笔者暂不做结论性意见。
第五条 企业发生支出，应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税应纳税所得额时扣除相关支出的依据。
税前扣除凭证，在表述中总是同“发生支出”紧密相连。
第六条 企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。
税前扣除凭证取得的截止期为汇算清缴结束前的理念，在本文件出台前已经广泛的被认可和遵循。过去主要是应用2011年第34号公告（明确季度申报可按照账面金额扣除）和2015年第34号公告（明确第二年汇算清缴期之前支付的工资可以在报告年度扣除）
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）第二条规定：“企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。”由于跨年度劳务是按照完工百分比法确认收入和所得的，因此笔者认为，建筑企业等跨年度劳务，应该在工程完工年度次年5月31日之前去的发票。
第七条 企业应将与税前扣除凭证相关的资料，包括合同协议、支出依据、付款凭证等留存备查,以证实税前扣除凭证的真实性。
税前扣除凭证是指“一夫当关，即可扣除”，一般来说有了税前扣除凭证，该项支出即可税前扣除，以发票为主的税前扣除凭证，应装订在记账凭证中。而“与税前扣除凭证相关的资料”是指税前扣除凭证的支撑，有的资料装订在凭证中，有的单独存放。例如：法院判决A公司赔偿B公司违约金100万元，法院判决书为支出依据，而B公司出具给A公司的收款凭证，属于税前扣除凭证。
本文件也用了目前比较流行的“留存备查”字眼儿，2018年15号公告规定资产损失资料留存备查，2018年第23号公告规定企业所得税优惠资料留存备查，在放管服大旗下，今年已经多次在税务总局规范性文件中出现“留存备查”了。
需要注意的是，这里的付款凭证与会计记账凭证中的付款凭证含义是不同的，应当简单的按照字面理解为支付款项的证明资料。
第八条 税前扣除凭证按照来源分为内部凭证和外部凭证。
内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证。内部凭证的填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。
内部凭证的核心是“企业自制”的会计原始凭证，作为内部凭证，就是说这种凭证是从企业内部取得的，以区别于从企业外部取得的外部凭证。最典型的是工资发放表。
需要注意的是，企业所得税法第八条规定的扣除项目有成本、费用、税金、损失和其他支出，而本条款中唯独去掉了“税金”，也就意味着税金必须用完税凭证在税前扣除，意味着，欠缴税款是不允许在企业所得税前扣除的。
笔者在2006年组织的一次房地产专项检查时，遇到了一个普遍性问题：对欠缴的营业税是否允许在汇算清缴年度扣除，检查人员分为了两派意见，互不相让，最终那次专项检查基于权责发生制的理念，允许被查企业在企业所得税前扣除了。这个问题在未来的十年里，虽然税务总局网站有答疑信息，要求必须实际缴纳才允许扣除，但是毕竟税务总局网站的答疑不可以作为执法依据，因此也一直是争议问题。28号公告多个条款透露出的含义表明，这个问题已经非常明确了：“欠缴的税金不允许在企业所得税前扣除，税金的扣除要凭借完税凭证，而不是自行填制据以核算的内部凭证。”
外部凭证是指企业发生经营活动和其他事项时，从其他单位、个人取得的用于证明其支出发生的凭证，包括但不限于发票（包括纸质发票和电子发票）、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。
首要的外部凭证是发票，但是不限于发票。基本理念是，该项交易对方属于增值税应税项目的，应当取得发票，否则不一定取得发票。
财政票据：例如支付土地出让金，从政府部门取得的财政票据，不但可以作为企业所得税的扣除凭证，还可以作为增值税差额扣除的凭证。
完税凭证：根据企业所得税法实施条例第31条规定，除了企业所得税和允许抵扣的增值税外，企业缴纳的其他税金都属于企业所得税的扣除范围，因此完税凭证也是重要的税前扣除凭证。
收款凭证：主要是指该项交易属于非增值税应税项目，应当理解为收款方出具的凭证，与会计中的收款凭证含义不同。例如：A公司将自己持有的M公司100%股权转让给B公司，收取股权转让款1000万元，并为B公司出具了收款凭证，由于非金融商品的股权转让不属于增值税征税范围，因此该收款凭证即是有效的扣除凭证。
这里需要注意的是，根据本文件第7条规定，付款凭证属于扣除凭证相关的资料，而不属于扣除凭证本身，而收款凭证属于扣除凭证中的外部凭证。
吐槽点2：根据《会计基础工作规范》（财会字[1996]19号）第五十条第二款规定：“记帐凭证可以分为收款凭证、付款凭证和转帐凭证，也可以使用通用记帐凭证”。可见收款凭证、付款凭证在会计上属于记账凭证的一种类型，具有专门的含义。而28号公告不加解释的出现了“收款凭证”、“付款凭证”的名词，而且用的是字面含义，而不是专业含义，让财务人员会发出会心的一笑，这种写法确实不够专业。更好的做法是在本公告中解释一下本公告所指收款凭证和付款凭证的内涵是什么，以区别会计上的收款凭证、付款凭证含义。之所以说28号公告表述的不严谨，还在于文件中对于会计上“分割单”含义，不加解释直接按照会计含义直接拿过来用，而对于收款凭证、付款凭证同样不加解释，却赋予了不同的含义，这种做法明显不符合立法基本规范。一般来说，立法（广义立法）时，如果借用其他法律规范中的专用术语，且本文件中的含义与之相同的，可以不用解释，而赋予新的含义时，应当明确“本公告所指。。。。。。，是指。。。。。”。
分割单：分割单是会计术语，《会计基础工作规范》（财会字[1996]19号）第51条第3款第二项规定“一张原始凭证所列支出需要几个单位共同负担的，应当将其他单位负担的部分，开给对方原始凭证分割单，进行结算。原始凭证分割单必须具备原始凭证的基本内容：凭证名称、填制凭证日期、填制凭证单位名称或者填制人姓名、经办人的签名或者盖章、接受凭证单位名称、经济业务内容、数量、单价、金额和费用分摊情况等。”
分割单是扣除凭证的新贵，由过去羞羞答答，在28号公告终于登堂入室了。本文件的19条主要在说分割单的事儿。
吐槽点3：将文件镜头拉长至第19条，居然说“共同接受应纳增值税劳务”适用分割单。拜托，增值税的应税劳务是有专门含义的，专门指“加工、修理、修配劳务”。2017年11月19日修订的《增值税暂行条例》第一条就规定“在中华人民共和国境内销售货物或者加工、修理修配劳务（以下简称劳务），销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。”可见，增值税应税劳务是有专门含义的，专指加工修理修配劳务。
我相信28号公告的本意绝对不是想说共同接受“加工修理修配劳务”，但是由于起草文件者不知道什么是增值税应税服务，什么是增值税应税劳务，而历经多人审阅、历经多人提意见，居然对这个基础概念没有看出来，因此一场悲剧就在这个重量级文件中上演了！更加准确的表述，应为“共同接受应纳增值税劳务和服务”，由于本文件已经正式下发，在执行过程中，如果没有补充规定，也只能在“加工修理修配”劳务这个小的范围内执行了，这样本条款的适用范围与存在价值就大打折扣。
第九条 企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目（以下简称“应税项目”）的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证，收款凭证应载明收款单位名称、个人姓名及身份证号、支出项目、收款金额等相关信息。
小额零星经营业务的判断标准是个人从事应税项目经营业务的销售额不超过增值税相关政策规定的起征点。
税务总局对应税项目开具发票另有规定的，以规定的发票或者票据作为税前扣除凭证。
扣税凭证的适用，具体见下图。
名词之1：“应税项目”
举例如下：企业向联想公司购买电脑，由于联想公司销售电脑属于增值税应税项目，因此应当取得增值税发票；企业向某农场公司购买初级农产品，虽然农产公司销售自产的初级农产品免征增值税，仍然应当取得增值税普通发票。即：增值税应税项目应该理解为属于增值税应税范围，包括了应税与免税。
吐槽点4：严格来说，本文件用“增值税应税项目”是不严谨的。在修订前的《增值税条例》中，非应增值税项目是与免征增值税项目并列的，推论来说， “应税项目”、“非应税项目”、“免税项目”应当是并列的，而不是应税项目包括了免税项目。或者说，至少表述为“应税项目”是有歧义的。这里就不再挑剔了，理解其意思即可。
名词之2：“已办理税务登记”
根据《税务登记管理办法》第2条规定：“ 企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位，均应当按照《税收征管法》及《实施细则》和本办法的规定办理税务登记。前款规定以外的纳税人，除国家机关、个人和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩外，也应当按照《税收征管法》及《实施细则》和本办法的规定办理税务登记。”
总结起来，法定可以不办理税务登记的有三类：一是国家机关；二是个人；三是无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩。
名词之3：增值税起征点
无论是销售货物、销售应税劳务，还是销售服务，按月销售额起征点最高为2万元，按次最高为500元。关于增值税起征点，要注意2万元到3万元之间，目前实施免征增值税政策，俗称提高“起征点”，但是3万元并不是真正的起征点。本条款的疑惑在于，这里的起征点到底是指500元，还是指2万元，亦或是区别不同的情况，分别按照500元和2万元处理。
吐槽点5：姑且认为是按照2万元作为起征点，例如，张先生从事个人装修服务，2018年8月1日至8月10日，为A公司提供建筑服务，收取款项1万元，按照增值税起征点规定，尚未达到起征点，因此根据28号公告规定，凭张先生出具的收款凭证以及A公司自行制作的内部凭证即可作为税前扣除凭证，据以在企业所得税前扣除。然而2018年8月15日至8月25日，张先生又为B公司提供建筑服务，收取款项1.5万元。此时，本月的累计销售额已经超过了2万元，那么按照规定接受服务的单位应该凭借发票在税前扣除。但是，天哪，A公司在接受服务的时候，可是无从判断张先生是否超过了增值税起征点，因此A公司接受服务时，是要发票呢，还是不要发票呢？这是个问题。因此，钻个牛角尖，严格来说这条政策，根本无法执行。
按照500元作为起征点的情况。于是有的同志认为，干脆就按照500元作为标准，向个人支付销售款项不超过500元的，就不需要发票，否则就需要发票。其实严格来说，这样操作照样有问题，你一次性支付给了张先生500元，但是如果张先生当月做了2.5万元的生意呢，显然已经超过了起征点，根据规定是要求提供发票的。于是又回到了老问题，你支付500元的时候，根本无从知道张先生本月的销售额是否超过了2万元。
那么起征点到底如何执行呢？笔者认为，实践中很可能演化为500元以内的，执行按照个人出具的收款凭证和本公司制作的内部凭证作为税前扣除凭证的规定。
第十条 企业在境内发生的支出项目不属于应税项目的，对方为单位的，以对方开具的发票以外的其他外部凭证作为税前扣除凭证；对方为个人的，以内部凭证作为税前扣除凭证。
企业在境内发生的支出项目虽不属于应税项目，但按税务总局规定可以开具发票的，可以发票作为税前扣除凭证。
例如：A公司购买有限责任公司股权、A公司支付不构成价外费用的违约金等项目，由于不属于增值税应税范围，因此无需也不可能取得发票作为扣税凭证。本条规定支付给单位的用发票以外的其他外部凭证，例如收款凭证，完全可以理解。
吐槽之6：稍微感觉疑惑的是，向个人支付以内部凭证作为扣税凭证，笔者认为不妥。即使向个人支付也不一定以内部凭证作为扣税凭证。
例如：A公司向职工发工资，属于向个人支付不属于增值税应税项目，应用工资表内部凭证作为税前扣除凭证。本案例契合“对方为个人的，以内部凭证作为扣税凭证”
又如：A公司向张先生支付定金100万元，准备购买张先生持有的甲公司100%股权，由于种种原因，A公司违约不再购买。根据合同约定，100万元定金作为违约金被张先生没收不再归还。本案例中，A公司同样是支付非应税项目的资金，但是显然这里的扣税凭证应当是张先生开具的外部凭证（收款凭证），而不能以A公司自行制作据以记账的内部凭证作为扣税凭证。我估计起草文件者写这一条时，一直在想着“发放工资”这件事儿，从而写的不严谨。不过这种不严谨，并不会给具体操作带来什么困难和困惑。
案例：
A公司向商场购买购物卡100张，每张1000元，作为福利发放给职工。商场按照规定，可以开具不征税普通发票，因此A公司可以发票作为税前扣除凭证，而不是以商场开具的收款凭证作为税前扣除凭证。
目前，税务总局允许十二种情形下开具不征税增值税普通发票。
第十一条 企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。
吐槽之7：“从境外购进货物或者劳务发生的支出”，这样的表述显然又存在问题。这里的劳务支出，是指企业所得税概念的劳务，还是增值税概念的劳务呢？如前所述，增值税的应税劳务仅仅指加工修理修配劳务，而《企业所得税法实施条例》第15条规定的劳务是指“企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。”，该概念中未包括利息、租金、特许权使用费等。而从境外发生的支出，显然有可能是利息、租金、特许权使用费等。
因此，无论这里的劳务是指哪一个概念，也不对。何况同一个文件中，出现的劳务含义应该相同。如果这样理解的话，理解为增值税应税劳务（“加工修理修配劳务”）符合字面含义，但是那样却实在离题万里了！文件起草者不懂增值税真可怕！
第十二条 企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票（以下简称“不合规发票”），以及取得不符合国家法律、法规等相关规定的其他外部凭证（以下简称“不合规其他外部凭证”），不得作为税前扣除凭证。
第12条列举了七种不合规发票，尤其需要注意的是“虚开”、“填写不规范”两种情形，容易引起争议。
目前接受虚开发票的稽查处理，分为善意取得187、恶意取得134、不善不恶33号公告，虚开发票又分为无货虚开、有货但是金额与实际不符、有货但品名与实际不符、让他人代开发票等多种类型，笼统的规定接受虚开的发票不允许作为税前扣除凭证，在实践中会放大争议。
吐槽之8：填写不规范的发票 不允许税前扣除，真的是一竿子打翻了一船人，目前发票的填写相对繁琐，而错格压线或者没有对发票的某个要素未填写齐全，从理论上来说，税务就都可以本条款为理由，不允许企业所得税前扣除，估计会引起极大的反弹争议。
笔者对“填写不规范”的发票不允许税前扣除的政策规定持积极态度，既然28号公告这样规定了，稽查局的同志就会依法稽查，企业也不要动不动就咆哮愤怒，一味强调业务真实，要尽可能的规范发票填具。当然，这里最困扰的问题，当销售方很强势的时候，购买方要求对方规范开具，对方只会轻蔑的一笑，不予理会，但稽查局稽查的时候又会依法办事。这个问题目前无解，这是社会对税法遵从缺失的后果，不能成为放松执法的理由。
案例：发票清单不符合规定，是否允许该张发票作为企业所得税税前扣除凭证？
A公司是汽车4s店，向一汽大众购买汽车配件，一汽大众开具的增值税专用发票注明“详见销货清单”，但是销货清单不是防伪税控系统打印的清单，而是自行打印。稽查局认为，《增值税专用发票使用规定》明确，清单应当通过防伪税控系统开具，因此根据《增值税暂行条例》第9条规定，“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣”。因此责令该公司30日换取合规发票，否则不允许抵扣增值税，但是对企业所得税扣除不持异议。
该汽车4s店认为一汽大众只能给自制销售清单，由于汽车4s店有求于一汽大众，要求换票是不可能完成的任务，但是业务真实就允许抵扣进项税额。最终稽查局下达了补缴增值税的处理决定。该汽车4s店异常愤怒，认为税务局和一汽大众，你们都欺负我，遂提起了行政复议，省税务局在请示了税务总局货劳司后，维持稽查局的处理决定，要求该汽车4s店必须补缴增值税款。本案例只是补缴了增值税，试想如果要求该汽车4s店公司补缴企业所得税，那样的反弹该是多么的巨大！
争议的焦点将是发票清单是否属于发票的一部分？发票清单不合规，是不是属于取得了不合规发票。
第十三条 企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证的，若支出真实且已实际发生，应当在当年度汇算清缴期结束前，要求对方补开、换开发票、其他外部凭证。补开、换开后的发票、其他外部凭证符合规定的，可以作为税前扣除凭证。
第十四条 企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：
（一）无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料（包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料）；
（二）相关业务活动的合同或者协议；
（三）采用非现金方式支付的付款凭证；
（四）货物运输的证明资料；
（五）货物入库、出库内部凭证；
（六）企业会计核算记录以及其他资料。
前款第一项至第三项为必备资料。
上述图示对12条对14条的逻辑关系做了列示，其基本意思应当是比较简单明了的。但是关于补开、换开发票存在几个实践的问题。
1.关于非正产户复活问题。假设A公司向B公司购买货物，未取得发票，然后B公司就成为非正常户了。按照规定A公司凭借上述资料即可扣除，无需取得发票。但是，存在一个小漏洞，一个月后，B公司缴纳了2000元罚款后，非正产户又转为正常户了。哈哈。2000元解决了发票问题。不过，我说的这种情形，真的是蝇营狗苟之举，狗肉不能登大席。不过想起来好玩儿而已。
2.“采用非现金方式支付的付款凭证”的类型。本条款的立法本意是指能够可靠的证实资金支付的真实性。目前支付手段非常发达， 笔者简单分为3个类型，一是银行支付，例如电汇等，这种方式是典型的非现金支付，其证明力毋庸置疑；二是票据支付，典型的是承兑汇票。笔者认为利用承兑汇票背书转让支付，要按照支付计算办法，连续背书，对于未连续背书的汇票，不能证实本公司确实付款，不允许以所谓“光票贴现”的说辞，来要求税前扣除；三是支付宝、微信等第三方支付。笔者认为这一类支付也是非现金支付的一类，但是必须提供清楚有说服力的支付凭据。
需要注意的是，如果A公司支付给B公司100万元，但是稽查局证实该笔款项的全部或者大部分又“资金回流”至A公司或A公司的关系账户，则虽然A公司能否提供付款凭证，但从整个资金链条来看，应视为不能提供“非现金方式支付的付款凭证”，因而不能在税前扣除。
3.关于失控发票、异常抵扣凭证问题。
28号公告并未列举取得失控发票作为不合规发票处理，如果认为失控发票和异常抵扣凭证不能作为合格的企业所得税税前扣除凭证据以在企业所得税前扣除，只能认为属于“企业取得私自印制、伪造、变造、作废、开票方非法取得、虚开、填写不规范等不符合规定的发票”中的“等”字所包含的内容。笔者认为，稽查局在执法时，应该持谨慎的态度，既然28号公告未明确列举失控发票和异常抵扣凭证是企业所得税中的不合规发票，那么就不能用所谓“等”字为理由，要求企业补缴企业所得税。
4.关于“大头小尾”发票。
笔者认为，这个问题需要区分到底是销售方隐瞒收入，还是支出方多列支出，如果是支出方发票与实际金额不符，这属于让他人为自己虚开发票的范畴，当然不允许在企业所得税前扣除。但是，如果销售方销售价款100万元，销售方在记账联开具10万元，而发票联开具100万元，这种情形对于购买方来说，其取得的发票联是合法、真实的，不宜再责令购买方换取发票，增加其程序性负担，而是直接对销售方以偷税论处即可。
5.关于接受虚开发票问题。
稽查实践中，接受虚开发票的案件主要分为以下4类：
第一类：无货接受虚开。此时，根本没有真实交易，也谈不上换开发票的问题，当然的、绝对的不能在企业所得税前扣除。
第二类：具有真实业务，但是销售方开具的发票数量、金额与实际不符。这种情形与第12条很契合，应当要求对方换取发票，因第14条的特殊情形无法换取发票的，应取得证实支出已经实际发生的6项资料，方可扣除。
第三类：稽查局定性为善意接受虚开发票。国税发[2000]187号文件规定的善意取得情形，严格按照文字来说，至少要满足三个要件，一是销售方与发票的印章相符，即不是第三方开票；二是销售方开具的发票是以非法手段获得的；三是购买方对销售方非法取得发票的情况不知情。但是由于防伪税控系统的进步，这种从第三方取得发票，以自己的名义开具增值税专用发票的情形，在技术上已经不复存在了。
实践中，稽查局将187号文件赋予了外延，即满足三个条件，也认定为善意取得，一是业务真实；二是第三方以自己的名义开具发票，发票上的销售方与实际货主不符；三是购买方不知情。由于签订销售合同、付款、提货等事项均以第三方的名义办理，购买方对货物的所有权实际属于实际货主，第三方实际上是代开票的情形不知情。这种情形，随着国家税务总局2014年39号公告的规定，对于销售方应认定为“挂靠”，而不应当以虚开论处。那么严格来说，善意取得增值税专用发票无论是字面含义，还是扩展含义，实际上都不存在了。笔者估计，善意取得187号文件的废除应当是指日可待。所以严格来说，也就没有善意接受虚开增值税专用发票的情形了。
但是，以上只是理论分析，现实情况是，上游开票方大量走逃失联，开票方所在稽查局根据税总发【2017】172号文件定性为虚开增值税专用发票，而受票方经过稽查却没有查出明显的违法线索，该问题细究起来，应该是39号公告，上游稽查局不应当定性为虚开增值税发票。但是在上游稽查局未收回《已证实虚开通知单》的情况下，购货方所在地稽查局陷入定性难题，往往还是祭出187号文件善意取得定性法宝，不允许抵扣增值税。于是善意取得虚开的增值税专用发票是否允许在企业所得税前扣除，就有了普遍的现实意义。
此前，江苏省淮安市中级人民法院的两个判例，判决淮安市友邦商贸有限公司、金湖盛锦铜业有限公司善意取得的增值税专用发票企业所得税允许在税前扣除。
吐槽之9：按照28号公告，接受虚开的发票，无论善意恶意，均不是合规的税前扣除凭证，需要换取发票或者按照本办法第14条在实际销售方注销、撤销、吊销、认定为非正常户，方可在企业所得税前扣除。但事实是，定性为善意取得增值税专用发票的企业，他只知道开具发票、签订合同的企业，根本就不知道谁是实际的销售方，换票是不可能完成的任务。因此最终的结果就是“善意取得虚开的增值税专用发票企业所得税不能再税前扣除”。笔者认为这一条，影响太大，也极不合理。在稽查实践中会引起极大的争议，或许会爆发出大的税收事件。
第四类：按照国税函【2000】182号文件定性为虚开发票的案件。182号文件目前实际适用于一种情形，即业务真实但第三方开票，且购货方知情。与善意取得的扩展含义，唯一的区别是购货方知道实际货主和开票方不一致。鉴于业务真实发生，按照28号公告，购货方可以去实际货主方要求补开发票，否则不予税前扣除。稽查实践中，能够取得补开发票的案例，笔者从未见过，因为补开发票首先意味着对销售方以偷税论处。所以实际上这种情形，稽查局会认定为偷税，且按照28号公告，其结果是企业所得税也不允许在企业所得税前扣除。笔者认为，这种情形，企业纯属咎由自取，同善意取得的争议有所不同。
第五类：按照2012年33号公告认定。稽查实践中，上游稽查局已经开具了《已真实虚开通知单》，但是下游稽查局取得了一些证据，但是不足以定性恶意取得，定性善意取得又担心有执法风险，因此笼统的按照国家税务总局2012年33号公告，补缴增值税并加收滞纳金处理。这种情形下，按照28号公告如果无法换取合规发票，纳税人将不得在企业所得税前扣除。稽查实践中，能够换取发票的情形，简直是奇迹。所以，最后的结果往往也会导致企业所得税不能在税前扣除。笔者认为，按照33号公告定性的接受虚开企业，补缴企业所得税也很不妥当。
综上，28号公告看似给了接受虚开发票可以换取发票在税前扣除的机会，可是鉴于本问题的复杂性，换票几无可能，因此基本上属于比较以前加重税收负担的条款。基本上，接受虚开发票，企业所得税很难在企业所得税前扣除了！未来这个问题将是稽查局执法的难点，纳税人的抵触情绪也会非常之大。
第十五条 汇算清缴期结束后，税务机关发现企业应当取得而未取得发票、其他外部凭证或者取得不合规发票、不合规其他外部凭证并且告知企业的，企业应当自被告知之日起60日内补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证。其中，因对方特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，企业应当按照本办法第十四条的规定，自被告知之日起60日内提供可以证实其支出真实性的相关资料。
第十六条 企业在规定的期限未能补开、换开符合规定的发票、其他外部凭证，并且未能按照本办法第十四条的规定提供相关资料证实其支出真实性的，相应支出不得在发生年度税前扣除。
1.关于告知所用的文书问题。目前在稽查实践中，普遍使用《税务事项通知书》，目前在笔者所在省的稽查局，对于不合规发票，先责令换票，不能换票不能扣除的政策已经实行多年，使用的文书就是《税务事项通知书》，不过在28号公告颁布之前，稽查局给出的责令换票时间多为15日。28号公告要求的责令换票期间为60日，意味着涉及到换票的稽查案件，检查期限将会拉长，因此建议稽查局检查企业时，应统筹调整检查次序，首先检查发票问题，以便留出责令换票期间，不至于让稽查期间因换票拉的时间太长。
2.责令限改针对的是汇算清缴期纳税人已经扣除，还是也包括未进行扣除。按照第15条的表述，并未区分扣除还是未扣除，因此从字面含义上来看，这两张情形，稽查局都可以限改。如果纳税人已经扣除，则要求补缴税款，并且剥夺以后期间的补救机会，永远不能税前扣除；如果纳税人未扣除，后果则是剥夺以后期间的补救机会。
然而，虽然纳税人没有取得发票后者取得了不合规凭证，但是纳税人主动没有进行税前扣除，这样具有税收遵从意识的纳税人，稽查局还需要大题小做，责令必须在60日提供扣税凭证么？笔者认为显然无此必要。而且这样做，对于纳税人来说也很不公平，如果纳税人应当取得但未取得扣税凭证，但是主动没有进行税前扣除，在稽查局没有介入的情况下，按照第17条纳税人在5年内的任意期间，都有自我补救追溯调整的机会，而只因为稽查局介入了，自我补救的期间由5年内任意期间缩短到责令的60日内，这种逻辑真实岂有此理！
吐槽之11：很不幸的是，严格按照28号公告，稽查局的确可以在纳税人并未主动扣除的情况下，责令纳税人60日提供合法扣税凭证或相关资料。而且第17条表示为“除发生本办法第15条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的”，言外之意是相应支出未在税前扣除的情况，第15条也有权责令60日内提供合法扣税凭证或资料。（见图9）。综合15条和17条的表述，可以得出结论，按照文件原文，15条的适用范围既包括纳税人未取得合法扣税凭证且未税前扣除和已在税前扣除两种情形。
虽然如此，但是对于15、16条，笔者以为不要过分进行研究，概括性的认为第15、16条就是针对纳税人在未取得合法扣税凭证的情况下，已经在汇算清缴年度扣除了的情形即可。稽查实践中，应当也不会有稽查干部神经病一般，对未进行税前扣除的项目责令60天限期提供的吧！
从文字逻辑来看，第17条的““除发生本办法第15条规定的情形外”这句话，真的是败笔，应该去掉。
3.关于60天内不能换取合法凭证，“不得在发生年度税前扣除”，是否可以在5年内补扣？28号公告第16条表述在责令的60日内不能换取合法凭证，不得在发生年度税前扣除。于是就产生了这样的疑问，责令期后，纳税人又取得了合法扣税凭证是否能够扣除？28号公告解读，明确规定，超过责令期间不能提供合法扣税凭证的，不但在业务发生年度不的在税前扣除，而且未来永远不允许税前扣除。
如果将责令在60日内换取合法扣税凭证的适用范围，按照上述概括性的理解为:仅仅适用于纳税人已经扣除的情形，则本规定就比较好理解了。因为纳税人不老实，明明未取得合规凭证却在税前扣除了，税务机关发现后，惩罚性的规定，在60日不能采取补救措施的，永远剥夺纳税人的补救措施。而与之相对比，对于未在税前扣除的老实纳税人，给予鼓励措施，补救期限为5年内的任意期间。
4.责令纳税人60日内提交合法扣税凭证，是否缴纳滞纳金问题。
案例：A公司2018年10月向B公司支付销售佣金100万元，未付款且未取得发票，该公司会计账簿记载销售费用100万元，且在汇算清缴缴时未在企业所得税前扣除。2020年10月，稽查局发现该问题后，按照28号公告第15条要求，责令A公司在60日内提供合法扣税凭证.
第一，如果A公司提供了合法扣税凭证，是否还需要加收2019年6月1日至2020年10月期间的滞纳金？笔者认为，税前扣除凭证只是为了证实支出的真实发生而已，并不是说因为取得了凭证才立马取得了扣除资格，从这个意义上来说，本情形无需加收滞纳金。
然而不加收滞纳金也会出现一个不公平的问题，如果另外一家公司甲公司有同样的事项，甲公司在2018年度汇缴时，做了纳税调增，假设2020年10月，甲公司也取得了扣税凭证，此时允许追溯调整至2018年度扣除。如此说来，A公司因为其未纳税遵从在2018年度调增的行为得到了两年提前扣除的税收利益，造成了纳税遵从度低的纳税人获益的不公平局面。
对于该问题，如果按照概括性理解，稽查局只能对已经在汇算清缴年度扣除的A公司责令60日内提交税前扣除凭证，那么本问题可以理解为，A公司虽然得到了提前扣除的利益，但是税务局一旦发现，则5年内补扣的权利就缩水到了60日，因此甲公司可以得到心理上的平衡。
第二，如果A公司在60日内不能提交合法的扣税凭证或资料，应当如何税务处理？
如果A公司在60日内不能提供，说明其将不能扣除在费用扣除在了2018年度，因此应补缴税款，并加收滞纳金。
第十七条 除发生本办法第十五条规定的情形外，企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。
吐槽之12：15、16、17条本该形成汇算清缴后税务处理的严密体系，可惜文件的逻辑相当不严密，除了前述的吐槽之9外，第17条还存在一个问题：只说了企业相应支出在该年度没有税前扣除的，允许在5年内追补。但是未明确“企业相应支出在该年度已经税前扣除，5年内纳税人取得了合法的税前扣除凭证”的情形如何处理。
案例：
A公司2018年10月向B公司支付销售佣金100万元，未付款且未取得发票，该公司会计账簿记载销售费用100万元，且在汇算清缴缴时已在企业所得税前扣除。2020年10月，该公司支付款项并取得了发票。2021年10月，稽查局发现该问题后，是否认可该事实？是否需要加收滞纳金？
笔者认为，虽然28号公告未明确此种情形如何处理，但是“举重以明轻”，第15条规定，即使稽查局发现时，A公司仍未取得合法扣税凭证，如果在60日内取得合法凭证，则不予进行税务处理。因此，本情形下稽查局发现时，该公司已经自我纠正，因此更应该比照第15条不予处理。
吐槽13：第17条表述企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且未扣除的，可以在5年内追补扣除。实际上还有一种情形，即：纳税人取得了不合规扣税凭证，但是纳税人未在税前扣除，这种情形也应当按照17条的规则处理。但是第17条的表述未写到取得不合规扣税凭证的情形。实际上，我揣测立法者的心理，可能认为未取得税前扣除凭证，企业可能未扣除，如果取得了不合规税前扣除凭证，肯定已经扣除了！因此第15条包括了不合规税前扣除凭证，而17条剔除了取得不合规凭证未在税前扣除的情形。诚然，我承认绝大多数取得了不合规凭证的企业，肯定在企业所得税前扣除了，但是作为一种逻辑的严密性，也不能绝对排除取得不合规凭证，未在税前扣除的可能性。
事实上，15、16、17条的逻辑相当的不严密，实践中很容易引起争议，笔者看来应该按照：纳税人在汇缴年度是否税前扣除？税务机关是否发现纳税人的行为？两条逻辑线索排列组合，其逻辑就会形成一个严密的体系。笔者试着画了一图（图10），来概括性的理解15、16、17条，实践中可以简单的照此办理。
第十八条 企业与其他企业（包括关联企业）、个人在境内共同接受应纳增值税劳务(以下简称“应税劳务”)发生的支出，采取分摊方式的，应当按照独立交易原则进行分摊，企业以发票和分割单作为税前扣除凭证，共同接受应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。
企业与其他企业、个人在境内共同接受非应税劳务发生的支出，采取分摊方式的，企业以发票外的其他外部凭证和分割单作为税前扣除凭证，共同接受非应税劳务的其他企业以企业开具的分割单作为税前扣除凭证。
关于分割单的吐槽，见吐槽点2.
第十九条 企业租用（包括企业作为单一承租方租用）办公、生产用房等资产发生的水、电、燃气、冷气、暖气、通讯线路、有线电视、网络等费用，出租方作为应税项目开具发票的，企业以发票作为税前扣除凭证；出租方采取分摊方式的，企业以出租方开具的其他外部凭证作为税前扣除凭证。
本问题的处理，相当人性化，解决了长期以来的争议为题，为本条款点赞。事实上，入股双方都是一般纳税人的情况下，出租方采取开具发票的方式，对双方的利益并没有影响，然而入股出租方和承租方有一方是小规模纳税人时，如果采取开具发票的方式，就会额外负担一道增值税，因此出租方往往不会采取开具发票的方式处理。
吐槽14：第19条解决了租用以办公、生产用房，由于水表、变压器属于房东，因此发生的费用分摊问题。但是对于普遍存在的建筑企业提供建筑服务发生得到水、电费问题只字未提，解决问题并不彻底，依然给基层留下了税企之间扯皮的空间。
实践中，建筑企业为地产企业提供建筑服务，水费和电费发票开具给了地产企业，根据合同一般应由建筑企业负担。虽然建筑企业并未租用地产企业的用房，但是笔者认为建筑企业应当如第19条一样，凭借地产企业出具的收款凭证就可以在企业所得税前扣除。
第二十条 本办法自2018年7月1日起施行。
笔者认为，执行28号公告应当“从旧兼从轻”，以有利于纳税人为出发点看待2018年7月1日执行的时点要求。
注脚：
1、笔者强调，虽然如此重要的文件，文字设计却如此粗糙，感觉失望，但是对本文件的划时代意义，笔者绝对没有贬低之意。相反笔者欢呼跳跃本文件的出台，只是由于文件的极端重要性，不由得要求标准提高了而已。就像我们因为有梅西存在，对阿根廷在世界杯的表现，不由自主提高了期望值一样。
2、会有一种可能性，立法者的本意就是对共同分摊加工修理修配劳务才可以适用分割单么？笔者认为可能性不大。
3、那么起征点到底如何执行呢？关于本问题的执行口径，笔者也不是十分确定，鉴于28号公告刚刚下发，在未来的税收实践中，我们将拭目以待，持续观察。
4、关于接受虚开发票的稽查处理，是个大的课题，这里不展开叙述。
5、作为稽查人，本文后面将会对接受虚开发票的企业所得税扣除，详细讨论。
6、本案件是实际发生的案件。（4s店）
7、当然发票极端主义者们，提出“大头小尾”的发票，也属于“等不符合规定的发票”中“等”字包含的内涵，则无法辩论和对话。笔者还是认为，稽查局在适用政策时，应该实事求是，不宜剑走偏锋，在不明显违反税法条纹的前提下，注重适用政策的合理性。
8、鉴于接受虚开发票问题的复杂性，笔者在这里只是蜻蜓点水，在另外一篇文章中，笔者以极大篇幅对接受虚开、39号公告、虚开刑事犯罪等问题进行了探讨，这里不再展开。
9、笔者见过为了善意取得的增值税专用发票税前扣除操作的案例：稽查局定性A公司善意接受虚开的增值税专用发票，责令换票，于是该公司找了一个自然人在税务机关代开发票，虽然缴纳了3%的增值税，但是换取了25%的企业所得税扣除。问题在于该自然人到底是否为实际销售方呢？举证责任在稽查局还是在企业呢？确实存在争议。一种观点认为，稽查局要求该自然人提供货物来源的证明，如果不能提供，则视为该货物实际货主不是该自然人，因此代开的发票不能作为企业所得税税前扣除凭证；另外一种观点认为，稽查局需要举证该自然人不是实际货主，才能不允许代开的发票不能在企业所得税前扣除。笔者的观点，建议从严掌握，即企业附有证实销售货主真实的义务。
10、这里的“税务机关发现”，既包括征管局，也包括稽查局，笔者主要讨论稽查局稽查时发现的情况。