虚开增值税专用发票罪，有效辩护的三个方向

虚开增值税专用发票罪，是司法实践中较为常见的罪名。特别是，在当前税制背景下，虚开增值税专用发票案件，呈现出愈来愈多之势。

面对虚开增值税专用发票案件，辩护要点是关注三个方面：一是，充分把握罪与非罪的界限；二是，运用不同时期的刑事政策；三是，厘清不同人员的刑事责任。

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犯罪的边界

虚开增值税专用发票的犯罪边界在哪，根源在于如何理解虚开。何谓虚开，存在两个不同视角，一个是行政法意义上的，一个是刑法犯罪意义上的。不同的角度，就会给出不同的裁判，这也是虚开增值税专用发票案常常会有所争议的原因。

就行政管理而言，《发票管理办法》规定要如实开具发票。假若开具的发票未能如实反映实际经营业务情况，就是虚开发票。比如为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

一段时期以来，认定虚开增值税专用发票罪，依靠的就是行政管理意义上的虚开，只是形式上考虑虚开发票是否会造成税收的损失，不作深入的、实质的分析。此种认定方式，在增值税专用发票管理混乱的早期，或许尚有一定的积极效果。

可是，随着增值税专用发票行政管理趋于严格，管理水平的逐步提高，再结合刑法规制犯罪的体系性和独立性，呼吁具体的、实质的、独立的来判断虚开增值税专用发票罪的声音，变得尤为强烈。

具体则是，要按照虚开增值税专用发票罪所处的位置和罪名沿革，以及与国家税收有无损失的关系问题，以刑法视角解释“虚开”。

2001年，最高人民法院在《“湖北汽车商场虚开增值税专用发票案”与“泉州市松苑锦涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案”的答复》（（2001）刑他字第36号）中指出：“经向全国人大常委会法工委和国家税务总局等有关部门征求意见，并召集部分刑法专家进行论证，最高人民法院审判委员会讨论形成一致意见，主观上不具有偷骗税款的目的，客观上亦未实际造成国家税收损失的虚开行为，不构成犯罪”。

在此答复之后，最高人民法院的指导性案例以及相关意见，反复肯定了这一观点，明确指出虚开增值税专用发票罪能够出罪的事由，“不具有骗取国家税款目的，未造成国家税款损失”。

2018年，最高人民法院发布的保护产权和企业家合法权益典型案例中，再次提到一起不予认定犯罪的“张某强虚开增值税专用发票案”。

此案例中，最高人民法院明确指出，“以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”。（参见最高人民法院（2016）最高法刑核51732773号刑事裁定书）

2020年7月，最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》的出台，更是要求依法慎重处理企业涉税案件，注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限：“对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理，依法作出不起诉决定的，移送税务机关给予行政处罚”。

由此可见，虚开增值税专用发票罪的边界，具体要判断的是：有没有实际的生产经营活动；有没有实际的交易行为；虚开目的是否在于虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的；客观上有没有造成国家税款损失的可能。

相对来讲，容易出问题的是，全额或部分认证抵扣的情况下，客观上如何判断有没有造成国家税款损失的可能。北京市第二中级人民法院审理的一起案件，曾被作为2019年度十大税务司法审判典型案例，裁判观点值得关注。

“认定公司将虚开的增值税专用（进项）发票进行认证抵扣造成国家税款损失的证据不足。现有证据不能排除合慧伟业公司获取的虚开增值税专用（进项）发票就是抵扣了上述虚开的增值税专用（销项）发票的可能，也不足以证实所抵扣的增值税专用（销项）发票中包含有因存在真实交易而应当缴纳增值税的情况”。（参见（2019）京02刑终113号刑事判决书）

整合来看，国家税款有无损失的可能，可以归纳为三点：一是，是否已经缴纳了税款，缴纳了税款自然不存在损失；二是，是否产生商品流转，是否存在缴纳增值税的事实基础，是否产生真实的商品增值；三是，是否存在挂靠行为，即以被挂靠人的名义与客户之间形成真正的交易，具备实在的权利、义务关系。

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政策的激励

面对虚开增值税专用发票案件，运用不同时期的刑事政策，可能会得出不同的结论。就当下来看，对其友善的刑事政策，主要是三个方面：一是，“六稳”、“六保”政策，司法为民营经济提供服务和保障；二是，“少捕”、“慎诉”、“慎押”的刑事理念；三是，认罪认罚，贯彻宽严相济刑事政策。

为保护民营企业合法权益、服务和保障非公有制经济健康发展提供指引，于2019年，最高人民检察院发布首批涉民营企业司法保护典型案例。

查阅这批案例，可以发现，吴某、黄某、廖某虚开增值税专用发票案、江苏A建设有限公司等七家公司虚开发票系列案正是上述刑事政策的产物。

第一，补缴税款与企业维系

在吴某、黄某、廖某虚开增值税专用发票案中，检察机关查明公司存在因负责人被羁押企业失治失控的状况，为帮助企业恢复正常经营，稳定员工情绪，经综合评估，检察机关决定对已经逮捕的两名从犯黄某、廖某变更为取保候审。取保候审之后，黄某、廖某一方面继续开展工作，维护公司的正常经营，另一方面，从多方面筹集资金补缴税款，向税务机关全额补缴税款。

就涉案人员补缴全额税款来看，也有不少案例获得不起诉的处理结果。正如上海市青浦区人民检察院办理的一起案件，“被不起诉人王某某案发前能够补缴前期抵扣的全部税款，犯罪后能够自动投案并如实供述本人犯罪事实，故决定不起诉”。（参见沪青检三部刑不诉（2020）45号不起诉决定书）

从挽回国家经济损失、维系公司正常经营、稳定员工情绪方面，此类案件可以说是既维系了企业的健康发展，同时又为相关涉案人员提供了从轻处罚的窗口，充分贯彻了服务和保障民营经济健康发展的刑事政策。

因此，遇到虚开增值税专用发票案件，尤其是单位犯罪、单位相关负责人员涉案的情况下，可以经由维系企业正常经营以及通过补缴全额税款的角度，为相关人员变更强制措施，进而取得较为轻缓的刑罚。

第二，优势地位与共同犯罪

在江苏A建设有限公司等七家公司及其经营者虚开发票系列案件中，昆山市人民检察院经审查认为，A公司等7家公司及许某等7人，案发后均积极上缴违法所得、缴纳罚款，在犯罪中处于从属地位，系陈某利用项目发包、资金结算形成的优势地位要求其实施共同犯罪，具有被动性。

透过此案可以看出，涉票系列案件通常会存在多家企业之间的票据流转行为。比较不同企业之间的地位和作用，是否因为受制于他方的优势地位而不得不从事违法行为，被动的实施共同犯罪行为，可以成为不同企业或企业经营者获得不同处理结果的根据。

区别对待经济犯罪活动中处于不同地位的民营企业经营者，充分考虑涉案企业在上下游经营活动中的地位，将共同犯罪中的企业与人员作具体区分，能够设身处地的为企业经营者着想，是罪责刑相适应的具体化，是宽严相济刑事政策的体现。

总体而言，当前刑事政策已释放出强烈的信号，即在办理发票类涉案企业过程中，最大限度减少司法活动对正常经营活动的不利影响，对涉案民营企业、企业经营者“少捕”、“慎诉”，通过对涉案企业有效合规整改，将涉案企业引领到合法合规的轨道上。

因此，应当将刑事政策严格落实到辩护过程中，实现法律效果与政治效果的统一。曾经办理的某涉案民营企业过程中，就是源于此类刑事政策的变化，企业负责人终在二审中改判缓刑。

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人员的分化

整个犯罪过程中，是在单位犯罪项下讨论涉案人员的罪责，还是在共同犯罪的范围内分析，均要做具体判断。

第一，识别接受指派的人员

认定不同人员的刑责，先是判断有无成立单位犯罪的空间，再是分析相关人员是否属于本单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员。

2001年1月21日，最高人民法院印发的《全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要》（下称《纪要》）第二部分中规定：“直接负责的主管人员，是在单位实施的犯罪中起决定、批准、授意、纵容、指挥等作用的人员，一般是单位的主管负责人，包括法定代表人。其他直接责任人员，是在单位犯罪中具体实施犯罪并起较大作用的人员，既可以是单位的经营管理人员，也可以是单位的职工，包括聘任、雇用的人员。应当注意的是，在单位犯罪中，对于受单位领导指派或奉命而参与实施了一定犯罪行为的人员，一般不宜作为直接责任人员追究刑事责任”。

就此来看，在单位犯罪中，受领导指派或奉命参与犯罪行为的单位人员，一般不宜作为直接责任人员。通常而言，涉票类案件都有不少人员参与其中，被动接受领导指派或命令参与犯罪的普通职员，在单位犯罪中，应当具备此出罪理由。

第二，区分主犯、从犯

《纪要》第二部分中规定：“主管人员与直接责任人员，在个案中，不是当然的主、从犯关系，有的案件，主管人员与直接责任人员在实施犯罪行为的主从关系不明显的，可不分主、从犯。但具体案件可以分清主、从犯，且不分清主、从犯，在同一法定刑档次、幅度内量刑无法做到罪刑相适应的，应当分清主、从犯，依法处罚”。

由此可见，单位犯罪框架下，还是要区别对待不同地位和作用的人员，能够区分主、从犯的，可以区分。相当于，还是要将主管人员、直接责任人员处在共同犯罪之内思考问题。

例如，淮安市清江浦区人民法院办理的一起案件，“在单位共同犯罪中，淮安市A公司、何某某在共同犯罪中起决定性的策划、领导作用，罪责明显高于被告人姜某某，有必要区分在共同犯罪中的主从地位，做到罪责刑相适应，故被告人姜某某（财务负责人）在共同犯罪中起次要作用，应当认定为从犯，依法予以减轻处罚”。（参见（2020）苏0812刑初356号刑事判决书）

因此，不论是单位犯罪的涉案人员还是不成立单位犯罪的情况下，均是以共同犯罪的逻辑区别不同人员的具体作用，即在犯罪链条中以所处地位和分工来加以判断。

在犯罪分工过程中，因地位较低、作用较小，获取利益较少，被认定为从犯的人员，常常是以下情形：

第一，不是犯意的提出者、犯罪决策者，只是按照他人授意，接受他人的安排和指使，从事开票或办理税款抵扣的人员；

第二，按照公司决策，服从公司管理，按照公司分工，从事基础性、辅助性、服务性工作内容的人员；

第三，单纯信息传递和介绍工作的人员；

第四，接受公司主管的指令，从事单位本职财务、会计工作的人员。

例如，北京市海淀区人民法院的一起虚开增值税专用发票案件，“涉案发票均由公司主管联系虚开，被告人在主管授意之下，只是负责办理税款抵扣，在共同犯罪中，被告人起到次要、辅助作用，系从犯”。（参见（2018）京0108刑初853号刑事判决书）。

再如，江西省九江市中级人民法院的一起案件，“被告人黄某受他人指使虚开增值税专用发票，虚开的税款数额巨大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。公诉机关的指控罪名成立，应予支持。在共同犯罪中，被告人黄某起帮助作用，系从犯”。（参见（2019）赣04刑初39号一审刑事判决书）

总结来看，当前刑事政策背景下，结合涉案企业合规整改的发展势头，就虚开增值税专用发票案而言，至少可以从犯罪的边界问题、刑事政策的指引、单位犯罪以及主从犯的区别等多个角度，多个面向，为涉案企业、涉案人员开展充分的辩护。

周浩律师  财新、新浪财经专栏作家

业务领域：网络犯罪、经济犯罪、金融犯罪。

周律师聚焦刑事辩护，办理多起疑难、复杂、新类型刑事案件。办案之余，长于研究，在《中国律师》、《财经》杂志、财新网、新浪财经等媒体、期刊、杂志发表多篇刑事实务类文章。