《会计法》修订专栏⑰ | 关于将管理会计与内部控制纳入《会计法》修订的思考
一、管理会计与内部控制纳入《会计法》修订的必要性
管理会计和内部控制的发展对《会计法》提出了新的要求。管理会计将会计从核算领域向价值创造领域拓展，将会计信息与组织的经营决策和管理控制紧密结合，拓展了会计的边界，和财务会计共同构成了会计的两大基本分支。内部控制的目标之一即为保证会计信息的真实完整，会计系统控制是内部控制的重要组成部分，内部控制各项活动也离不开会计信息的支撑。因此，管理会计和内部控制是会计框架体系的重要组成，也是会计工作转型升级的方向。
在理论层面，由于没有以法律的形式明确对管理会计和内部控制的认识，导致管理会计与内部控制在一些关键问题上始终左右摇摆，影响到理论发展的方向和轨迹。以管理会计为例，管理会计本质是一个信息系统，其职能是提供会计信息，辅助组织的经营决策和管理控制。但目前很多研究将管理会计的职能阐述为使用会计信息进行预测、决策、规划、控制、分析、评价等，这实质是将管理会计定义为管理活动，混淆了会计和管理的概念和界线。
这进而又衍生出一系列新的问题，比如，管理会计工具是什么？以全面预算管理为例，其全部工作都属于管理会计的范畴，还是仅仅是围绕预算提供会计信息的部分属于管理会计的范畴？
这些理论和概念的模糊容易使管理会计的发展进入误区，即组织内部的一切管理活动都是管理会计，无限扩大了会计工作的范围，这既违背了会计工作者的认知，也让管理会计在实际工作中缺乏可行性。归根到底，这些问题产生的根源在于对会计工作的本质缺少正确的认识，对“信息系统论”和“管理活动论”产生的背景及发展过程缺少足够的了解。
因此，笔者认为在《会计法》中应对管理会计和内部控制的基本问题加以明确，让管理会计和内部控制的认识成为社会普遍共识，才能够引导理论的良性发展。
在实践过程中，虽然《管理会计基本指引》《企业内部控制基本规范》《企业内部控制应用指引》等推动了实践的发展，但由于上述规章制度的立法层次比较低，难以形成有效的约束力，影响到全体社会成员，尤其是会计工作者对管理会计和内部控制的定位。
比如实践对管理会计的认识局限于传统的核算和监督，没有认识到会计信息在组织内部价值创造中的作用。对内部控制的认识也局限于权责分离，认为内部控制的目标是保证资产安全、经营管理合法合规、会计信息的真实完整，忽视了内部控制在实现组织战略、提升组织经营管理效果中的作用。这导致管理会计和内部控制很难引起决策者的重视，其真实作用被明显低估。
此外，由于管理会计和内部控制中的权责关系缺少国家强制力的认可与保障实施，导致管理会计和内部控制工作长期处于无法可依的状态，并由此带来了诸多不良后果。这点在内部控制方面表现尤为突出，由于《会计法》等相关法律的缺位，内部控制领域现阶段最具约束力的规章制度仅仅是财政部等相关部门颁布的部门规章，内部控制法律责任不明确、处罚力度较轻，导致内部控制缺陷而引发的会计舞弊频繁发生，阻碍着资本市场的健康有序发展以及投资者保护制度的完善。
因此，将管理会计和内部控制纳入《会计法》的修订，既是匡正理论建设思路、避免理论发展偏离事物本质的需要，也是强化《会计法》在实践中的规范作用和导向作用的需要。
二、管理会计与内部控制纳入《会计法》修订的思路
《会计法》修订的整体思路是将管理会计和财务会计共同整合到会计框架体系之中，并规范会计信息的提供与使用。为了实现这些目标，在修订过程中需要对《会计法》的结构进行调整。受立法时期会计发展水平的影响，现行《会计法》实质是以财务会计框架为基础搭建了《会计法》的整体结构。当然，笔者所说的将管理会计和内部控制引入到《会计法》不是对现行《会计法》的否定，而是通过将管理会计和内部控制融入到《会计法》框架体系之中，使《会计法》中的会计问题从狭义的财务会计扩展到广义的会计。具体而言，《会计法》结构上可作如下调整：
第一章总则统领整个《会计法》，明确财务会计和管理会计同属于会计的范畴以及内部控制在保障会计信息质量中的作用，补充对管理会计和内部控制的界定。
第二、三章都是围绕会计核算展开，可以合并为一章，形成会计核算章节，规范会计的核算目标和核算方式。第二章二十一条、二十二条是对会计报告进行界定，因此可以将会计报告从会计核算中独立出来，形成会计核算与信息披露一章。
第四章会计监督实际包括内部监督、社会监督和政府监督三个部分，内部监督主要指组织内部的会计控制制度等，社会监督主要指注册会计师审计，政府监督主要是财政部等主管部门的监督，虽然内部监督提及内部控制的部分内容，但主要是对会计系统的控制，因此可以在内部监督部分的基础上补充内部控制的内容，形成独立的内部控制章节。第四章原有的社会监督和政府监督可以独立成为外部监督一章，具体明确注册会计师以及主管部门在会计监督中的责任。
之后的会计组织与会计人员、法律责任两章分别针对管理会计和内部控制的内容进行补充和调整。
最终的结构为第一章总则，第二章会计核算，第三章会计报告与信息披露，第四章内部控制，第五章外部监督，第六章会计组织与会计人员，第七章法律责任，第八章附则。
三、管理会计和内部控制纳入《会计法》修订内容的思考
（一）管理会计纳入《会计法》的修订内容
将管理会计纳入《会计法》修订时需要把握两点：
第一，管理会计工作弹性比较大，工具和方法灵活，主体和服务对象多元，因此《会计法》中管理会计的内容应突出原则性和导向性，重点放在管理会计的定位与认识上，避免过于详细的规定。
第二，我国管理会计发展起步不久，受管理会计发展程度的限制，管理会计领域很多关键问题实际并没有解决，许多核心问题仍然饱受争议，比如，管理会计报告的形式与内容、管理会计职业发展与教育体系、管理会计工作中的法律责任等，这些问题的立法条件尚不成熟，因此在现阶段还不宜纳入《会计法》的修订，以免降低《会计法》的权威性。
综合以上分析，笔者认为，应将管理会计的本质、目标、职能、工具方法、报告等内容纳入《会计法》的修订。
具体而言，在第一章总则中，要明确会计的范畴包括财务会计和管理会计，会计的本质是一个信息系统，作为会计的基本分支，管理会计本质也应是一个信息系统，而不是一项管理活动，这既是对管理会计的基本认识，也直接影响到管理会计的目标、职能及具体内容；管理会计的本质决定了管理会计的目标是通过运用管理会计工具方法，参与单位规划、决策、控制、评价活动，并为之提供有用信息，推动单位实现战略规划，这是管理会计工作的方向。
在第二章会计核算中，根据管理会计的本质和目标，管理会计的职能是通过会计核算，为组织的经营决策和管理控制提供会计信息；为了保证管理会计信息的有用性，组织需要根据核算对象的特点选择合适的管理会计工具方法。
在第三章会计报告与信息披露中，要明确管理会计报告是管理会计信息的载体，组织可以根据自身经营决策和管理控制的需要，建立相应的管理会计报告体系。
在第六章会计机构和会计人员中，为了保证管理会计目标的实现，不同的组织可以根据其组织结构的特征和会计核算的特点，设置相应的管理会计机构和岗位，指定相应的管理会计人员，保障组织内部管理会计活动有序进行。
（二）内部控制纳入《会计法》的修订内容
将内部控制纳入《会计法》修订的最终目的是为了维护投资者的合法权益，健全投资者保护制度，这对会计工作的直接影响就是能够为会计工作创造良好的内部环境。因此，在《会计法》修订过程中，需要明确内部控制的内涵、目标、要素，界定清楚内部控制的责任主体和法律责任等，具体修订内容如下：
在第一章总则中需要明确三个问题：第一，内部控制是由董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程，这意味着内部控制是一个全员参与、全员控制的过程；第二，内部控制的目标包括合理保证组织经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果、促进组织实现其发展战略等，这与《会计法》的立法目标相一致，同时也包括了具体的会计控制目标，是内部控制纳入《会计法》修订的主要依据；第三，董事会负责内部控制的建立健全和有效实施，是内部控制的责任主体，这维护了会计人员在内部控制工作中的权责利关系。
在第四章内部控制中，需要明确内部控制的五个基本要素及其逻辑关系。内部环境是组织实施内部控制的基础，具体包括组织的治理结构、组织结构、内部审计、人力资源政策、组织文化等；风险评估是基于组织内部环境，对影响组织控制目标实现的风险进行识别和分析，选择合适的风险应对策略；控制活动是在风险评估结果的基础上，采用相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内；信息与沟通是指组织需要及时收集、传递与内部控制相关的信息，确保信息在组织内部及组织之间进行有效沟通；内部监督是组织对内部控制建立与实施情况进行监督检查，评价内部控制的有效性，发现内部控制缺陷，及时加以改进。
在第五章外部监督中，要明确注册会计师对内部控制进行审计的要求，不同主管部门对内部控制的监管责任。
在第六章会计组织和会计人员中，要明确会计组织和会计人员在内部控制工作中的职能范围。
在第七章法律责任中，要明确内部控制主体的法律责任及认定标准，细化内部控制违法行为的处罚措施。
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原载《财务与会计》2017年第23期