“走出去”企业的税务软肋-中兴通讯印度案例
2016年5月30日印度所得税上诉法院的德里法庭（以下简称“德里法庭”）对印度税务局诉中兴通讯一案作出了裁决。该案件的上诉方是印度税局在新德里的国际税部门负责人（Additional Director of Income Tax, Range-3, International Taxation, New Delhi，以下简称“印度税局”)，应诉方是中国公司中兴通讯公司股份有限公司（ZTE Corporation，以下简称“中兴通讯”)。此前中兴通讯与印度税局就2004-05财务年度以及2008-09财务年度的纳税问题发生争议，并互相提起了诉讼。德里法庭对这两个案件并案作出裁决。本案涉及常设机构，转让定价，特许权使用费等问题。篇幅所限，本文只讨论常设机构的存在问题。关于特许权使用费问题，其要点在上一篇文章中已经讨论（请参考软件许可费竟然不是特许权使用费，印度最高法院澄清误区）。关于常设机构的利润归属以及其中的转让定价问题后续文章继续介绍。
一、印度税局观点：构成三种常设机构
中兴通讯作为一家中国税务居民公司在相关年度向印度的电信运营商供应电信设备并向印度的顾客供应手机。中兴通信认为，根据中印税收协定第5条的常设机构条款，中兴通讯并未在印度构成常设机构，因此不需要向印度税务局根据所得税法案第135节进行税务申报。但是印度税局经过调查（包括2009年10月6日对中兴通讯的印度子公司ZTE Telecom India Private Limited （以下简称“ZTE India”）办公室进行了调查，取得了相关书面文件，以及若干高管的声明文件），认为中兴通讯与印度有业务联系，而且通过在印度设立的常设机构开展了业务，取得了应税所得。2009年10月23日印度税局要求中兴通讯就应归属于印度常设机构的所得进行税务申报。中兴通讯随后进行了税务申报，但是申报所得为零，并且在附注中声明未在印度构成常设机构，因此不需要在印度纳税。此后中兴通讯又在2009年12月29日和31日又递交了详细的说明信，进一步阐明这一立场。
印度税局方面，由于该案件涉及转让定价，新德里争议解决小组（Hon’ble Dispute Resolution Panel, New Delhi，简称“Hon’ble DRP”）参与了该案件并提供了指导。根据其指导印度税局于2013年12月9日出具了书面决定，认为中兴通讯构成了常设机构，因此其从供应通讯设备以及销售手机业务中取得的所得应当在印度按照营业利润来纳税。
印度税局从多个角度出发，认为中兴通讯在印度构成常设机构，包括：
1） 子公司ZTE India构成中兴通讯的固定场所常设机构。
2） 中兴通讯的印度联络处构成中兴通讯的固定场所常设机构。
3） 子公司ZTE India构成中兴通讯的非独立代理型常设机构。
4） 子公司ZTE India构成中兴通讯的安装工程型常设机构。
二、上诉机关观点：常设机构不可避免
中兴通讯随后向所得税上诉专员（Commissioner of Income Tax (Appeals), 简称 CIT(A)，即一级上诉机关）提出质疑。CIT(A)基本上支持了印度税局的观点，认为中兴通讯在印度构成常设机构，应当在印度纳税，但是要求税务机关不得加收利息。关于各种类型的常设机构，CIT(A)的观点是：
1）构成固定基地常设机构
中兴通讯直接向印度客户销售设备，印度子公司ZTE India负责设备安装以及相关代理。此前印度税局对ZTE India进行调查时了解到，中兴通讯的员工会出差到印度，同印度子公司的员工一起与印度的顾客商谈合同。中兴通讯员工在印度开展的行为包括协助ZTE India员工准备投标文件，与印度顾客会面、提供投标支持、产品支持、售后支持等。中兴通讯员工在ZTE India的Gurgaon\Banglore\Mumbai三个办公室开展以上活动，因此，以上地点可以视为中兴通信在印度的固定基地常设机构所在地。
2）构成代理型常设机构
ZTE India作为非独立代理人，有权代表代表中兴通讯签订合同并经常行使这一权利，构成中兴通讯的代理型常设机构。
首先Zte India只为其母公司中兴通讯安装其在印度销售的通信设备，并不为其他设备供应商提供此类服务。由于ZTE India的行为全部或者几乎全部为中兴通讯进行，因此它不能被视作独立型的代理人。此外，从技术的角度讲，ZTE India整体上依赖于中兴通讯，因为中兴通讯的员工一直应其要求向其提供技术服务。如果缺少了中兴通讯的支持，ZTE India无法独立运作，因此它不是独立代理人。
其次，高管的声明文件表明中兴通讯人员和ZTE India人员共同组队与顾客商谈合同并签署合同。ZTE India人员代表中兴通讯与顾客商谈价格。ZTE India人员负责制作供应设备的投标文件，中兴通讯人员在制作投标文件过程中只提供协助。基于以上信息，可以得出结论说ZTE India 代表中兴通讯在印度不仅开展了准备性工作，还进行了合同和价格谈判以及答复顾客询问。很明显ZTE India经常行使其权利代表中兴通讯商谈以及签订合同。虽然中兴通讯最后出面正式签署合同，但是这也只是在经过ZTE India运作，合同签署的条件已经成熟之后例行公事而已， 不能改变合同实质上是由ZTE India签署的事实。
3）不构成安装工程型常设机构
印度税局认为中兴通讯在印度存在安装工程型常设机构，但是CIT(A)没有支持这种看法。具体原因，德里高等法院的裁决文书中没有提及。是否构成安装工程型常设机构，这个问题并不重要。由于安装是由ZTE India实施的，安装环节的利润已经由ZTE India在印度纳税，即使能够确认中兴通讯在印度构成常设机构，也无法将更多的利润归属到印度。
中兴通讯坚信自己没有构成常设机构，同时认为印度税局将利润归属到常设机构过程中的计算方法错误。但是，尽管对构成常设机构持保留意见，中兴通讯无意在这一点上纠缠，而是集中精力就常设机构的利润归属方法开展讨论。因此，德里法庭的裁决书中用了大量篇幅来讨论利润归属的计算方法，关于常设机构的存在问题只是引用了CIT(A)的观点，并没有展开讨论。
三、被忽视的持续性测试
笔者认为CIT（A）对固定场所常设机构的认定存在瑕疵。所谓固定场所常设机构，来自于税收协定中对常设机构的定义，可参见中印税收协定第五条“常设机构”的第一款：“常设机构”是指企业进行全部或者部分营业的固定营业场所。OECD《税收协定范本注释》第五条第11段对此进一步解释到：只要企业拥有可供其支配的、用于营业活动的一定空间，这一事实本身就足以构成营业场所。CIT(A)意见中，确认了中兴通讯利用ZTE India的三个办公室开展经营活动，但是并没有证明中兴通讯对这三个办公室具有支配权，这显然不足以支持构成固定场所型常设机构的论点。
OECD《税收协定范本注释》和五条第12段进一步指出“企业仅在特定地点出现，并不当然意味着该地点处于该企业支配之下。在判断一个地点是否处于企业的支配之下，并构成企业进行全部或者部分营业的营业场所时，取决于企业是否拥有有效使用该地点的权利，以及企业存在于该地点并在此开展营业活动的程度”。关于这一点，《注释》举了一个例子。这个例子放到本案的情形下，相当于就是说，如果中兴通讯拥有这三个办公室的排他性权利（例如合法所有权），这三个办公室显然是受中兴通讯支配的。但是事实上这三个办公室都不属于中兴通讯。《注释》又举了另一个例子，放到本案中就相当于是说如果ZTE India授权（包括事实上的授权，不是非得有书面合同）中兴通讯使用这三个办公室，那也只有在很长一段时间内连续地开展营业活动的前提下才能构成被中兴通讯支配。即使这种情形下“...如果一家企业在某个特定地点的出现是间歇性或者偶然发生的，那么该地点不能不能被视为企业的营业场所（例如，一家企业的员工有权经常访问某一关联企业的办公场所，却没有持续地在该场所进行工作）”。印度税局只证明了中兴通讯的员工在ZTE India的这些办公室开展工作，却没有证明其持续性，就得出存在固定场所常设机构的结论，不能让人信服。
OECD《税收协定范本注释》和五条第15段举了另一个例子。“第二个例子是，某公司雇员被允许在另一公司（如新收购的子公司）的总部长时间地使用一间办公室，以确保另一公司履行同该公司签订的合同项下的义务的义务。在这种情况下，该雇员从事的活动与其所属公司的营业活动是相关的。只要该位于另一公司总部的办公室在其支配之下达到一段足够长的时间，以至于构成了固定营业场所.....则该办公室就会构成其雇主的常设机构。”
需要注意到本案中的情形与上述例子中情形出入较大，因为并无相关证据表明中兴通讯的员工在ZTE India的办公场所长时间地使用一间办公室。根据跨国公司最常见的做法，很可能发生的情形是这样的：中兴通讯的员工偶尔出差到印度，在ZTE India的办公场所中的某间会议室与ZTE India的员工开会，或者同ZTE India的员工一起与客户举行会谈。如果只是上述情形，都不构成例子中所说的ZTE India的办公室在中兴通讯“的支配下达到一段足够长的时间，以至于构成了固定营业场所”的情形。
关于“一段足够长的时间”，OECD《税收协定范本注释》和五条第28段指出“...经验表明，在一国用于进行营业活动的营业场所存在的时间少于6个月的情况下，一般不会构成常设机构。...涉及具有重复发生性质的营业活动，该场所每次被使用的时间和使用的资料应加以合并考虑（可能延续几年时间）...”。CIT（A）没有进行以6个月为界限的持续性测试，就做出了构成固定基地常设机构的结论，同样不能让人信服。
四、缺失的服务型常设机构
尽管OECD《税收协定范本》中没有服务型常设机构的条款，中印协定中却有，见于第五条第二款：“常设机构一语特别包括：...（十一）款缔约国一方企业通过雇员或者其他人员，在缔约国另一方提供第十二条（特许权使用费和技术使用费）所规定的技术服务以外的劳务，但仅以该项活动在缔约国另一方连续或者累计超过183天为限。”这就是中印协定中的服务型常设机构条款。印度税局的意见中没有提到服务型常设机构。揣测其原因有二。其一是服务型常设机构限于中兴通讯人员向ZTE India提供劳务的情形，而CIT（A）在固定场所常设机构中关注于中兴通讯人员在印度以与顾客谈签合同的形式开展营业，而不是向ZTE India或者顾客提供劳务。其二是服务型常设机构以连续或者累计超过183天为前提，印度税局可能无法证明中兴通讯达到了这一门槛。
五、护住“走出去”企业的软胁
本案中中兴通讯在固定基地型常设机构方面存在争取的空间，但是在代理型常设机构上明显无法反驳印度税局的立场。由于代理型常设机构方面存在软肋，构成常设机构已经无法避免，在其它类型的常设机构上坚持立场意义不大。因此，在常设机构存在问题上中兴通讯没有坚持到底。
尽管印度的国内法以及中印税收协定有其特殊性，但是中国企业在境外有关常设机构的争议却很普遍。对于在境外销售设备，尤其是同时开展工程施工的中国企业，往往会与项目所在地税务机关就常设机构是否存在以及和设备采购利润的归属发生争议，本案极具有代表性。对于常设机构相关税务风险，中国企业一方面要依据项目所在国相关税法，依托OECD协定注释等国际法积极开展争议解决，另外一方面要加强税务风险管理。在各种常设机构类型这中，代理型常设机构是最薄弱的环节。中企一定要注意境内公司与境外子公司的职责划分，制定严格的管理制度，防止授人以柄，被项目所在地税务机关认定为当地子公司替境内母公司谈签合同，从而陷入被动。
作者简介
赵卫刚 国际税务咨询师
赵卫刚先生在国际税务和资本市场税务领域有25年以上工作经验，曾在涉外国家税务机关、普华永道从事国际税收专业工作，随后在通用电气和联合技术公司担任税务高管。此后赵卫刚先生创立了自己的税务咨询公司。作为专业税务咨询师，赵卫刚先生曾经为中粮集团、招商局集团、通用电气、宝马中国、雷诺汽车、甲骨文、当当、暴风科技等境内外多家知名客户提供服务。
赵卫刚先生是中央财经大学税务研究生校外导师、中国证券投资基金业协会《私募基金税收》课题主要撰稿人，《中国税务报》常年撰稿人，专著《“走出去”企业税务指南》作者。赵卫刚先生还创立了税务高管交流平台税智俱乐部，定期举办税务研讨会。赵卫刚先生拥有中国人民大学工商管理硕士学位、中国注册税务师和中国注册会计师资格。