要点解读深圳证监局会计监管工作通讯（2021年第1期）（海外销售核查、应收账款函证、异常保理、资金占...
（一）海外销售收入审计过于依赖报关单
对于公司的海外销售收入，注册会计师未结合公司业务的实际情况获取充分的审计证据，审计时过于依赖报关单。如某上市公司子公司存在大量海外销售业务，该子公司称其一般不负责海外销售商品的安装服务，在商品报关后即确认收入。注册会计师审计中未关注到合同中附有安装义务或者约定销售给终端客户后才产生付款义务等条款，未结合商品出口报关时间主要集中在年底、海外销售回款进度明显放缓等情况对海外销售保持应有的职业怀疑，仍然以海外销售已取得报关单为由，认可公司确认的海外销售收入，导致未能发现该公司虚构海外收入的情形。
（二）未对应收账款的函证保持控制
注册会计师在对应收账款实施函证程序时，未能保持应有的控制。如某上市公司伪造某客户约7,316万的应收账款回函。注册会计师在底稿中留存了该函证发函时的复印件，其公司公章所盖位置与收到的回函明显不同，且该回函所附手写快递单的发件地址与在快递公司系统中查询的实际发件地址不符，也与该客户的经营办公地址不相符。注册会计师对于发出询证函的回函未予以跟进，未发现回函可靠性存在疑虑的情形，并采取进一步的审计程序。
（二）可变现净值确认依据不足
未审慎判断存货可变现净值确定依据的适当性。如某上市公司通过抵债取得了一批电池包，该批电池包中部分已确定使用项目、部分未确定使用项目、部分为不合格产品。公司以已确定使用项目的电池包均价，作为估计未确定使用项目和不合格电池包可变现净值的依据。注册会计师未关注该公司关于未确定使用项目和不合格品可变现净值确定方法的适当性，也未在底稿中记录有关计算过程。
（三）存货减值审计程序不充分
公司存货存在明显减值迹象，注册会计师未实施充分的审计程序。如某上市公司存在大量库龄一年以上的电子类存货，且近一年均无收发记录，电子类存货技术更新较快，上述存货减值迹象明显。注册会计师审计时仅实施了取得公司与客户部分沟通记录、向管理层了解未来产品需求情况的审计程序，即认可了管理层对上述存货不计提跌价的会计处理，注册会计师未了解该部分存货的可变现净值，未实施充分的审计程序，审慎考虑存货应计提的跌价准备。
（一）未对金额重大的非常规交易保持职业怀疑
某上市公司将2016年以前形成的应收账款，在2017年年底以账面净值作价2.01亿元转让给保理公司。上述应收账款账龄长（3年以上的应收账款占比74%）、可收回性差（2017年回款比例仅0.76%）、交易时间发生在年底、交易金额重大，相关交易的商业合理性存疑。在此情形下，注册会计师对此笔金额重大的非常规交易仅执行了查看合同、发函等常规审计程序，未结合应收账款的作价金额、形成时间、清收情况，关注该保理业务的商业合理性，未采取进一步的审计程序。
（二）未对交易价格明显异常的业务保持职业怀疑
某上市公司通过与A公司签订“阴阳合同”的形式虚增收入与利润。注册会计师细节测试时抽查了该公司提供的对A客户的设备租赁合同，以及对其他客户的同一型号设备租赁合同，A客户合同价格与其他客户相差4倍。对于该笔交易价格明显异常的业务，注册会计师仅检查了该笔业务的起租通知书，且起租通知书仅有该子公司单方盖章，未检查相关的交付验收单据，未获取公司履行全部发货义务的相关证据，未核实价格差异较大的合理性。
（三）未对涉嫌资金占用的异常线索保持职业怀疑
某上市公司涉嫌通过其经营小额借款的子公司B为控股股东提供资金支持。B公司发放的贷款一般计入“发放贷款”科目，但其2018年发放给7家公司2.06亿元的贷款资金却通过“其他应收款”进行核算，占B公司其他应收款当年借方发生额30%。注册会计师未进一步执行函证或其他审计程序，核实计入“其他应收款”的款项性质、交易对手信息，及相关款项是否存在被占用的情形。此外，注册会计师审计中抽取到B公司大量借款人与实际收款人不一致、借款人与还款人不一致、同一家贸易公司作为多家借款人收款单位的相关单据，注册会计师未执行走访、查询背景信息等进一步审计程序，核实交易的合理性，判断是否存在关联方关系及资金占用情况。
（四）未对会计政策变更保持职业怀疑
某上市公司通过收购取得C公司控制权，C公司被收购当年，在生产模式和产品品类未发生重大变化的情况下，将模夹治具投入由一次性计入当期损益调整为长期待摊费用核算，按照未来预计产能进行摊销，该会计政策的变化对C公司成本损益影响较大，且与上市公司母公司的会计政策不一致。注册会计师未保持应有的职业怀疑，对该子公司被收购后会计政策变更的合理性予以关注，即认可了公司会计政策的调整。
七、利用专家工作的审计程序不到位
在涉及公允价值确定、减值计提等会计估计事项的情况下，上市公司聘请评估机构对有关资产进行评估，并以评估值作为估值依据的情况较为普遍。该类事项有些涉及金额大，与业绩承诺、资产补偿相关，对上市公司影响较大。有些注册会计师在利用管理层的专家工作时，对于关键假设和参数的复核流于形式，未审慎判断相关假设和参数选择的合理性，甚至对明显异常的假设和参数也未予以关注。如某资产评估机构就一上市公司投资性房地产公允价值进行评估时，关于出租率、单位租金的参数明显不合理。针对单位租金的核查，选取的公开市场物业信息的样本数量过低，且与评估的投资性房地产不具有可比性，出租率假设也存在明显高估。注册会计师对于上述明显不合理的情况未予关注。
九、对于审计意见类型缺乏论证过程
在保留意见涉及事项金额影响重大的情况下，注册会计师未对相关事项的影响是否具有广泛性进行论证。某上市公司2019年对商誉、固定资产、存货计提大额减值，并对有关长期待摊费用进行核销，减值和核销金额合计超过30亿元，占该公司当年总资产的61%。注册会计师认为无法对上述事项获取充分、适当的审计证据，出具了保留意见的审计报告。上述保留意见涉及事项金额重大，注册会计师未在审计报告中披露保留事项无法获取审计证据的相关原因，审计工作底稿中也未记录对上述重大事项的影响是否具有广泛性的论证，审计意见的确定依据不充分。
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