文物文化资产价值如何计量？文物重置成本法巧解难题
对文物文化资产进行合理的价值计量，在会计报表内进行列示和列报，能够合理确认文物文化这一特殊资产的经济价值，进而为政府更好地履行受托责任提供价值依据。那么，如何对文物文化资产进行价值计量呢？
01 对文物文化资产进行价值计量的目标不能只站在文物文化资产自身的价值应该是多少、如何测算的角度去思考，而应从文物保护、管理和满足公共需求的角度去思考在这个过程中恢复、保护、维护和管理文物文化资产以及满足公共需求所付出的实际成本，需要设计一种具有科学性、合理性和可行性的文物文化资产价值计量方法，这种方法应满足以下需求：
一是要充分考虑文物文化资产价值计量的目标；
二是文物文化资产价值计量要素在计量过程中要具有可行性；
三是文物文化资产价值计量应包括恢复、保护、维护和管理文物以及满足公共需求所付出的实际成本和机会成本；
四是文物文化资产价值计量的结果应具有可靠性。
基于上述考虑，笔者提出文物重置成本法的概念并应用该方法对文物文化资产进行科学、合理的价值计量。
02 何为文物重置成本法？
文物重置成本法是指当文物文化资产达到用于满足公共需求状态时，测算所要支付的费用，也就是使文物文化资产达到满足公共需要的状态，政府在管理和保护过程中所要支付的成本。
03 如何构建文物重置成本法价值计量模式？
① 四层成本计量模式的基本设计思路
文物文化资产的管理和保护是一个持续性、动态的过程，在过程中发生的不同类型的费用与不同内容的成本需要根据文物文化资产管理和保护过程中的特点进行归集、测算和汇总，从而使文物文化资产价值计量的过程更具有合理性和科学性。在文物重置成本法下，文物文化资产价值计量包含四个层次的成本（见下图）。
（▲ 文物重置成本法成本计量模式基本框架）
● 第一，发掘层成本。发掘层成本是某些文物文化资产特有的成本，这一层成本与接受捐赠、调拨等获得的文物文化资产相区别，主要是用于测算初次发掘的文物文化资产的成本，包括考古调查、勘探和发掘三个过程中所花费的人力、物力的费用。
● 第二，恢复层成本。这一层成本主要是文物文化资产遭到破坏后或者在原有出土残存品的基础上进行修复，使之恢复到以前的价值状态所采用的技术手段所花费的现时成本。
● 第三，维护层成本。这一层成本主要是为了维持恢复后文物文化资产状态而必须付出的管理和保养成本。
● 第四，机会层成本。主要是为保护文物文化资产而放弃的发展机会和权利。比方说，假如一座古墓葬坐落于城市之中，为了对历史文物古迹进行保护，而放弃在此处建造楼房、开发商业场所等所付出的成本，将这种放弃的发展机会和权利的成本归集为机会成本。
② 四层成本计量模式的技术方法
Ⅰ 第一层文物重置成本为发掘文物文化资产所产生的成本。孟祥利认为，发掘工程量是计算发掘经费的依据，合理确定发掘工程量，是抢救保护文物文化资产的重要途径。根据国内有关发掘工程量计算文物文化资产时具体应包括考古调查、勘探和发掘三个过程的成本费用，计算公式为：
V1 = V查 + V探 + V掘
其中：V查 = P1 ´ Q1（P1为考古调查中调查的每平方公里支出的费用，Q1为考古调查公里数）；
V探 = V人工 + V管理 + V其他（V人工包括民工费用和技工费用，V管理为管理费用，V其他为其他勘探费用，包括材料费、机具器材费、运杂费等）；
V掘 = V人工 + V管理 + V安全 + V其他（V人工包括民工费用和技工费用，V管理为管理费用，V安全为安全保卫费，V其他为其他勘探费用，包括材料费、机具器材费、运杂费、临时建筑设施费、标本测试鉴定费等）。
Ⅱ 第二层文物重置成本为文物文化资产的恢复层成本。随着3D打印、X光照、光照显微镜等技术的发展，物理、化学等方法越来越多被应用于破损或残存文物文化资产的修复，因此，恢复层成本应包括技术人工、修复文物所需要的材料、机具设备、管理费用和资料整理费用等方面的投入，计算公式为：
V2 = V技 + V料 + V设 + V其他
Ⅲ 第三层文物重置成本为文物文化资产的维护成本。文物文化资产的维护层成本应包括文物环境的监察成本、文物所处环境的防治成本、文物的保养成本（包括可移动文物自身的保养和不可移动文物所处地域的加固、修筑）、文物维护投入材料成本、后期维护修复材料数据库成本、文物腐蚀病害研究投入成本、出于维护文物安全投入的安保成本、管理成本，计算公式为：
V3 = V监察 + V防治 + V保养 + V材料+ V数据 + V研究 + V安保 + V管理
Ⅳ 第四层文物重置成本为文物保护的机会成本。周一虹在对生态环境价值计量问题中在对机会成本进行测算时认为，为了保证大气环境质量，对大气环境进行治理会对经济发展产生重要的影响，因此，应采用宏观经济指标——国民生产总值(GDP)进行模型构建。借鉴周一虹的理念，笔者认为对文物文化资产进行保护，使其免受破坏，同样能够对经济发展产生较为重大的影响。因此，也可采用国民生产总值(GDP)作为机会成本测算的基础，计算公式为：
V4 = Σ GDPi ´ R ´ EC ´ Ei
其中：GDPi是一定范围地区内第i年的国民生产总值；R代表为维护文物文化资产支付的费用比例；EC为文物文化资产的利用效率比重，表示某单一文物文化资产利用状态占全部现有已确认文物文化资产的利用比；Ei为随机项不确定因素所占的比例。
R = V3 /（V1+V2+V3）´ 100%
EC = Wi / Ti
其中：Wi表示第i年某文物的观赏客流量；Ti表示第i年某范围地区内已确认的全部文物观赏客流量。
Ⅴ 上述四个层面的计量结果之和即为确定的文物文化资产满足公共需求状态时的计量总成本，即:
V = V1 + V2 + V3 + V4。
其中，V代表文物重置成本，V1为发掘层成本，V2为文物的恢复层成本，V3为文物的维护成本，V4为文物保护的机会成本。
方文彬 王玉顺 （兰州财经大学会计学院）
方博轩（兰州大学管理学院）
来源：《财务与会计》2018年第14期