听老会计孙文亮谈纳税筹划
前几天去拜访朋友，只他一脸怒气，正在大声训斥他的会计。一问才知道进项发票抵扣联超过360天未认证，多交了增值税。此时，我想起一位校长的经典语录：“用好一个会计，救活一个企业，用糟一个会计，断送一企业”。朋友拉着我手诚恳地说：“没辙了，文亮你是老会计，又是老师，帮帮老兄”。于是闲空期间，根据财税文件，整合了原来的日志，献给纳税人和广大会计人员，帮助纳税人和会计人员提高节税意识，提高节税的能力。题目是《亦谈节税》，并附一首小诗：
别人打牌旅游忙，
我自桌前写文章。
莫嫌常咬你耳根，
依法纳税睡得香。
纳税筹划有方法，
精通税法是关键，
你若从中有收益，
文亮心中乐开怀。
一、节税，首先要树立节税意识
税是企业的一项成本，企业计提的各种税费最终都要以货币的形式流出企业。因此，降低纳税成本即节税，是纳税人内在的需求和利益驱动，合法的降低纳税成本也是纳税人的一项基本权利。
节税，首先要树立节税意识，强烈的节税意识是节税的前提。目前我国民营企业的现状是：企业的负责人有强烈的纳税意识，但是不懂税法，没有纳税风险意识，节税全靠做假账、两本账，编制虚假的财务会计报告。而企业的会计人员虽然懂税法，有一定的纳税风险意识，但缺乏强烈的节税意识，节税责任性不强。他们的共同特点是不懂得正确的、合法的节税方法。其次是筹划。筹划是在熟悉税法和符合税法规定的基础上，运用一定的方法对纳税事项、纳税金额事先进行规划设计，是进行节税的前奏。再次是事中控制。事中控制一是正确处理会计业务。节税是在处理会计业务中进行的，好的会计处理方法，是保证节税筹划方案正确实现和节税的必经之路。以通讯费为例，如果以个人名义报销通讯费，只能在福利费中支付，根据企业所得税法的规定，《所得税实施条例》第四十条规定：“企业发生的职工福利费支出不超过工资薪金总额的14%部分，准予扣除。”超过部分，应作纳税调整。如果不报销的通讯费，而以发放通讯费补贴或直接做在工资表，以工资形式发放则可全部列支在费用中扣除。二是定期对节税效果进行测算和总结，必要时应对筹划方案进行修正和调整。
二、正确进行会计核算
很多纳税人被补交税款和罚款，并非纳税人和会计有意识的偷税漏税，而是做账不规范，不正确造成的。
三、要有强烈的守法和纳税意识
很多私营企业老板守法和纳税意识淡薄，虚构业务，虚开发票、虚抵税额，会计明知不敢吱声，违心办理有关业务；有的会计主动配合老板犯罪，最终走向犯罪深渊。我在课堂上经常强调守法，要求会计人员既要懂法又要守法。守法是规避纳税风险的最好办法。守法既保护企业又保护自己。
守法首先是不做假账。中小型私营企业做假账的上的主要是偷税漏税，企业老板和会计不要有侥幸心理，一旦被税务机关查住，轻的补缴税款和罚款，重的除补缴税款和罚款外，可能还要坐牢，会计人员既便没有坐牢，根据新修订的《会计法》规定，永久不能从事会计工作。对策：守法，打消逃避纳税思想。
其次是健全会计账簿。我曾经在QQ上发表过一篇日志，指出账簿不健全是小微企业享受所得税优惠政策的一大障碍，很多小微企业至今账簿不健全，收入、费用核算不准确。主管税务机关对这些小微企业采取企业所得税征收方式为核定征收。根据有关规定，执行所得税核定征收方式的企业不得享受所得税优惠政策。对策：健全账簿和财务制度。
再次是索要正规发票。索要正规是纳税人的一项合法权利，也是所得税扣除的依据。这一点其实老板和会计都知道，但是很多为私企老板了省钱降低采购成本就是不要正规发票，所得税汇算清缴时会计也不进行纳税调整，到头来不但被补缴税款和罚款，还落了个“帮凶”的美称。很多企业所得税核定征收方式企业的会计人员的向我咨询：既然我单位认定为企业所得税核定征收方式，为什么主管税务局和专管员还要来单位查账？还有一位朋友告诉我说，专管员把他们单位的企业所得税核定征收方式由按收入总额核定应纳税所得额改为按成本费用核定应纳税所得额。分析其原因，就四个字，“收入不实”。
目前企业老板和会计人员对企业所得税核定征收方式在认识上存在两个误区：
误区一：按收入总额核定应纳税所得额主要是依据发票收入，不开票收入我就不上账了，可以节省一笔税收开支。于是，能不发票尽量不开发票。
涉税风险一：由于货物已经销售，而大量的库存没有结转，虚库存日溢增多，或结转销售成本，造成大量的负库存存在，日积月累露出了马脚。招致税务人员查账。
对策一：以销定购，销多少就入少，不得出现虚库存。
对策二：以购定销，购多少销多少，不得出现负库存。
涉税风险二：由于大量的收入不入账，按收入总额核定的应纳税所得额严重不实，招致税务人员改按成本费用核定应纳税所得额。
采用此方法，计算出来的应纳税所得额往往都高于按收入总额核定的应纳税所得额，企业有有苦说不出。
误区二：既然是按收入总额核定应纳税所得额，购买材料物资或费用开支可以不要发票，供货方可以以优惠的价格供给货物。也能节省一笔税收开支。而会计人员单纯认为只要是正规的、合法的发票入账，不正规、不合法的发票不予入账。没有从不索取发票的危害上对相关人员和老板进行税法宣传。
涉税风险：由于大量的正常的成本费用没有入账，造成账面利润畸高，与实际利润相差太大，税务人员误以为企业的盈利水平很高，原核定的应税所得率低，招致税务人员提高应税所得率。
四、节税是个系统工程
节税是一项系统工程，涉及方方面面，如筹资、采购、生产、销售、材料、固定资产和对外投资，企业组织形式和控制方式、布局生产资源和生产能力、整合和再造企业经营流程，节税是全过程的节税。节税又是全民节税，企业负责人是节税工程的组织者和领导者，对节税工程的组织、筹划方案的实施和节税效果负最终责任。会计是节税筹划方案的具体实施者和执行者，对节税效果也应负责。因此，节税工程实施的主体是企业的负责人和会计，节税的对象是计提和缴纳的各项税费和金额。必要时企业应聘请专业筹划团队和专业筹划人员，当然是要付费的，在市场经济下，没有免费的晚餐，但很多纳税人宁愿冒险偷税被罚款也不肯聘请有经验的专业筹划团队和专业筹划人员，用老百姓话讲就是“挨整砖不挨半砖”。其实聘请有经验的专业筹划团队和专业筹划人员，其节税成果是显著，节税成果远大于偷税的效果。
五、节税工程的根本指导思想
节税工程的根本指导思想是“远离法规或靠近法规”。“远离法规或靠近法规”是著名注册会计师邱庆剑老师在他的《节税工程》一书提出来的。
什么是远离法规泥？远离法规不是违背法规，更不是抛弃法规。远离法规是指如果法规是这么规定的，就创造条件，让你的经营行为不受法规条款的限制。例如，《所得税实施条例》第二十三条第一款规定：“以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现。”收入一旦确认，税收义务就已经产生。如果对合同中的收款日期约定进行规划，就可以推迟收入确认的时间，从而推迟纳税义务的履行。这就是“远离法规”。
什么又是靠近法规呢？就是如果税法的规定对企业有利，就要创造条件，让你的经营行为符合这个有利规定的范畴。实际上就是套税法规定的有利条款和利用免税和优惠条款进行筹划和节税。例如，一家经营休闲娱乐和度假公司，由于企业占地面积较大，其中有很多绿地和人工湖，全额缴纳土地使用税负担过重。根据《只中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》第六条规定，直接用于农、林、牧、渔精制生产用地；经批准开山填海整治土地和改造废弃的土地，从使用月份起免缴土地使用税5年至10年。因此，该公司可以再同时注册两家公司，一家经营花木，一家经营水产养殖，将绿地过户给花木公司，将人工湖过户给养殖公司，节约了大量的土地使用税，而且经营花木和养殖业在增值税和所得税方面还有很多优惠政策税款。这就是靠近法规。
六、节税要做到信息沟通
企业有效信息沟通是内部控制的重要保证,也是提高管理能力的重要抓手。信息沟通意识、信息沟通渠道、信息沟通环境与机制、手段和时间等因素是导致信息不对称的诱因。《企业内部控制应用指引第17号——内部信息传递》提出了内部信息传递应关注的风险和相应管理措施。对于企业,沟通本身是管理的重要活动内容,没有沟通或者沟通无效将导致组织内部信息严重不对称,进而影响正确决策,形成管理漏洞,造成组织损失。信息沟通同样影响着企业节税的成功与失败。
信息沟通的渠道很多和方法，最直接的沟通渠道和方法是主管税务机关和主管税务人员，以及专业筹划团队和专业筹划人员，主管税务人员和专业筹划人员掌握着大量的税收政策和具体的节税方法，你不问他问谁？当然后者是要付费的。另外上网搜索和购买有关书籍也信息沟通的一种方式，但鉴别好坏，网上和市面上有许多有关纳税筹划方面的书籍，内容相似，方法相同，多流于形式，没有高度和深度。
七、节税的基本思路
节税的的方法和手段很多，如调节税基、税率选择、创造优惠、身份选择等，有的是从企业组织形式和控制方式上入手，有的是从企业布局生产资源和生产能力上入手，还有的是从整合和再造企业经营流程企业上入手。企业组织形式（包括规模大小）和控制方式、企业布局生产资源和生产能力和整合和再造企业经营流程成为纳税人节税的三大手段。或拆分企业或拆分业务，但基本思路是“从大处着手，从小处完善”。这也是著名注册会计师邱庆剑老师在他的《节税工程》一书中提出来的。
从大处着手，就是要求企业家们具有全局性前瞻性。“大处”是指首先分析企业生命周期、目前的经营特点和纳税情况，然后梳理经营流程，找出一致性，同时也就可以在其中找到突破口，最后拿三大手段来一对照，看哪些方面存在节税潜力，或者说有创造节税的条件和可能。从大处着手好比是“选址”，是制定节税方案的导向，是决定节税成功与否的关键制定节税筹划的方针政策、具体方案、步骤的关键。
从小处完善，就是从细节上对节税方案、节税方法和节税步骤是进行完善，细节决定一切。从小处完善要求节税工程要从以下五个方面的工作：
（1）将相关税收法规逐条与经营行为进行核对，看看经营行为是否能远离法规和靠近法规
（2）将相关税收法规逐条与节税行为核对，看看节税方案是否存合法，有无违法行为
（3）将经营行为逐个进行梳理，看看是否有遗漏
（4）将整个节税工程中的行为整合起来，看看是否与企业整体利益相冲突。
（5）对节税成果进行总结。
节税要遵循以下原则：
1、节税方法必须是合法。任何以损害国家利益的方案都非法的。
2、节税方法应征得主管税务机关和主管税务人员的认同。税务机关和税务人员有一定的自由裁量权，再好的方案税务机关和税务人员不认同都是徒劳的。
3、节税效益必须远远大于节税成本。节税的目的就是直接减少纳税金额。节税团队和节税人员应制定多套节税方案供企业负责人选择，从中选择节税效果明显、节税金额最大、节税成本最低方案。
八、记好进项税额和销售税额这本账
对于正式一般纳税人取得的增值税专用发票，什么时候认证，什么时候抵扣，认证抵扣多少，要有一个筹划的过程，需要记好进项税额这本账。往往很多会计人员对什么时候认证，什么时候抵扣，认证抵扣多少，心中无数，不妨登记下是备查账，也可以根据需要设置待认证的进项税额科目，抵扣前先测算一下预计税负率，看看是否达到标准的税负率，如果实际税负率过高，可以多认证一些进项发票，达不到税负率，可以少认证一些项票。其方法是：
预计应抵扣进项税额=未认证的进项税额+已认证的进项税额
进项税额已发生，但不准备认证抵扣时：
借：原材料或库存商品 ×××
应交税费——待认证的进项税额 ×××
贷：银行存款或应付账款或预付账款 ×××
已认证抵扣，准备抵扣时：
借：应交税费——应交增值税（进项税额） ×××
贷：应交税费——待认证的进项税额 ×××
财税〔2012〕15号财政部《国家税务总局关于增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税税额有关政策的通知》规定，增值税一般纳税人初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减。财政部下发了财政部关于印发《营业税改征增值税试点有关企业会计处理规定》的通知的财会第13号文件，其中关于一般纳税人增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的会计处理规定，
应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“减免税款”专栏，用于记录该企业按规定抵减的增值税应纳税额。
但是尚未抵减的应纳税额不在账上反映，会计人员也不易掌握，建议：将“减免税款”结转到未交增值税，并增设“应交税费——应交增值税（待抵减税额）”科目，如果当月不能全部抵减，可将未抵减的余额转入“应交税费——应交增值税（待抵减税额）”科目。
初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费时
借：应交税费——应交增值税（待抵减税额）
贷：递延收益
抵减时：
借：应交税费——应交增值税（减免税款）
贷：应交税费——应交增值税（待抵减税额）
结转减免税款
借：应交税费——未交增值税
贷：应交税费——应交增值税（转出未交增值税）
待抵减税额余额表示月末尚未抵减的应纳税额。在抵减前，将应纳税额与月初待抵减应纳税税额进行对比，便于掌握本月应抵减多少应纳税额。
将未认证的进项税额和待抵减应纳税税额，目前国家尚未纳入账簿系统核算，在不违反会计科目设置原则下设置待认证的进项税额和待抵减应纳税额两个明细科目，是一种创新，欢迎会计同仁点评。
九、会计处理的节税效果分析案例
前面讲过，节税是在处理会计业务中进行的，好的会计处理方法，是保证节税筹划方案正确实现和节税的必经之路。但总是有人在会计处理上栽跟头。
（一）批量购入办公用品的会计处理
业务收支业务较多的企业耗用办公用品数量也相对较多，很多企业都设有办公用品库。有的企业每年都自己印有单位名称的稿纸、信纸和信封，可笑的是，有些企业将所印的稿纸、信纸和信封计入了原材料账户，还振振有词地说：“这都企业的资产呀”。显然不符合原材料的定义。原材料是企业的劳动对象，其定义是构成产品实体的各种原料及主要材料。显然，稿纸、信纸和信封不构成产品实体。
【例1】某公司以银行存款一次性印刷了信纸1000本，每本（含税）3.85元，计3850元，取得增值税专用发票，并已办理入库手续。正确的作法是：
借：管理费用——办公费 3290.60
应交税费——应交增值税（进项税额） 559.40
贷：银行存款 3850
如果计原材料账户，按现行税率计算，则企业要多交822.65元的企业所得税。可能有会计担忧，将办公用品一次性计入管理费用，形成了账外财产，容易丢失或职工拿家让自己的孩子当练习本。其实你不必担忧，代可以备查账，与人保管，定期检查，用一本领一本。
（二）广告赞助的会计处理
广告赞助是企业为了推销其产品、服务等或者扩大企业知名度或认可度，通过一定媒体（如电视台、广播电台、报纸、杂志、网络等）或非媒体如楼宇、道路两旁等悬挂条幅、广告牌、印刷的宣传单等，公开地向不确定公众进行宣传活动的一种手段。往往人们一说赞助支出，就会把广告赞助与公益性捐赠或赞助联系起来。赞助分为有偿赞助和无偿赞助；广告赞助和公益性赞助。
企业所得税法第十条规定，在计算应纳税税所得额时，下列支出不得扣除：
（1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；
（2）企业所得税税款
（3）税收滞纳金；
（4）罚金、罚款和被没收财物的损失；
（5）本法第九条规定以外的捐赠支出
（6）赞助支出
（7）未经核定的各种准备金支出
（8）与取得收入无关的其他支出。
《企业所得税法实施条例》第五十四条规定，企业所得税法第十条第六项所称赞助支出，是指企业发生的与生产经营活动无关的各种非广告性支出。
《企业所得税法实施条例》第五十四条是关于企业发生赞助支出的进一步界定。认定赞助支出主要是要区别它与公益性捐赠和广告支出的差别。所谓公益性捐赠，是指企业用于公益事业的捐赠，不具有有偿性，所捐赠助范围也不具有公益性质，而赞助支出具有明确明显的商业目的，所捐助范围一般也不具有公益性质，两者容易区分。广告支出，是企业为了推销其产品、服务等或者扩大企业知名度或认可度，通过一定媒体（如电视台、广播电台、报纸、杂志、网络等）或非媒体如楼宇、道路两旁等悬挂条幅、广告牌、印刷的宣传单等，公开地向不确定公众进行宣传活动所发生的支出。与企业的生产经营活动密切相关。而赞助支出与生产经营活动无关。企业应严格区分赞助支出和广告赞助的界线。属于商业目的广告赞助，应确认为费用，计入销售费用，属于公益性捐赠，应计入营业外支出，在不超过年度利润总额的12%内准予扣除，超过的部分可以往后结转，在三年内均匀扣除。非公益性捐赠虽然也计入营业外支出，但不得扣除。
【例2】CBA职业蓝球赛将在省体育中心进行。A公司与省体育中心签定一份合同，合同规定，由A公司向省体育中心赞助了5万元，省体育中心中赛场省位置为A公司做一幅广告牌。
该经济业务属于企业日常活动，具有明确明显的商业目的，应计入销售费用。
借：销售费用——广告宣传费 50000
贷：银行存款 50000
根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十八条规定：“企业发生的广告费支出不超过年度利润总额的12%内准予扣除”。假定该企业全年收入总额为100万元，利润总额为10万元，则该广告赞助费可以全部扣除（未超过限额）。如果将广告性赞助计入营业外支出，非公益性赞助支出不能扣除，则要多交企业所得税12500元（50000×25%）。
（三）自然灾害造成的损失和企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失以及削价处理或低于成本处理产品（商品）的损失的会计处理
资产评估减值不属非正常损失。按《国家税务总局关于企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失进项税额抵扣问题的批复》（国税函〔2002〕1103号）明确：《增值税暂行条例实施细则》规定：非正常损失是指生产、经营过程中正常损耗外的损失。对于企业由于资产评估减值而发生流动资产损失，如果流动资产未丢失或损坏，只是由于市场发生变化，价格降低，价值量减少，则不属于《增值税暂行条例实施细则》中规定的非正常损失，不作进项税额转出处理。因此评估清算减值损失，不需作进项税额转出处理。
削价处理产品或低于成本处理产品（商品）的损失是由于市场发生变化，价格降低，价值量减少，不属于《增值税暂行条例实施细则》中规定的非正常损失，不作进项税额转出处理。应按该销售额计算的销项税额减去按购进材料（或商品）核算的进项税额为应纳税额，不涉及进项税额转出。
但是仍然有相当的人不按新的规定进行会计处理，仍然要将自然灾害造成的损失和企业改制中资产评估减值发生的流动资产损失以及削价处理或低于成本处理产品（商品）的损失涉及的进项税额按进项税额转出处理。
（四）固定资产投入使用后计税基础确定的会计处理
企业的一项达到可使用状态转入在建工程，由于某种未能及时取得发票，已企按合同规定预算造价估计入账，但取得了正规发票后，如何进行会计处理呢？
《会计准则——第4号固定资产》第九条规定，自行建造的固定资产成本，由建造该项资产达到可预定使用状态前发生的必要支出构成。《会计准则——第4号固定资产应用指南》及会计科目和主要经济业务账务处理对固定资产核算规定，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应按照估计价值确定其成本，并计提折旧，待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不调整原已提的折旧额。
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十八条规定，自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。
国税函〔2010〕79号《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》第五条关于固定资产投入使用后计税基础确定问题规定，企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。
国家税务总局公告2012年第15号《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》第六条关于以前年度发生应扣未扣支出的税务处理问题规定，根据《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定，对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。
但是不少会计人员不按会计准则和国家税务总局上述文件的规定确定固定资产投入使用后计税基础，随意进行账务处理。在核算自行建造的固定资产时，不按照实际成本调整才来的暂估价值，而将实际成本大于原按预算造价估计的价值部分按财产损失计入营业外支出，或将实际成本小于原按预算造价估计的价值部分计入营业外收入。说固定资产只能借一次贷一次。有悖于税收行政法规和会计准则的规定。
第一，违背了历史成本原则，造成固定成本（计税基础）不实。
第二，违反了资本性支出不能在当期扣除的原则。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十八条规定，企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期扣除；资本性支出应当分期扣除或计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。实际成本大于斩估价值部分属于资本性支出，应当计入固定资产成本并重新确定月固定资产折旧额，不能计入按财产损失营业外支出在当期扣除；实际成本小于斩估价值部分应当调整减少固定资产成本，并重新确定月固定资产折旧额，不得计入营业外收入。
第三，财产损失是指财产毁损、报废、丢失和自然灾害造成的非常损失。实际成本大于斩估价值部分属于资本性支出，不应按财产损失计入营业外支出，在其扣除。
孙文亮，山西太原退休会计老师，微信号：RENEW09131025
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