走私案件中“账本”证据效力研究
“账本”是走私案件中比较常见的证据，由于“账本”中一般会记录涉嫌走私的物品种类、日期、重量、数量等与定罪量刑密切相关的信息，侦查机关会将其作为走私案件的重要证据。目前走私案件中的“账本”大致分为两类，一类是传统的“纸质账本”，由涉案当事人手写记录，另一类则是通过电脑制作的“电子表格”，存储在电脑或服务器中。那么“账本”在走私案件中到底起多大作用，司法机关能否依据“账本”计算数量数额或者偷逃税额？笔者认为：根据涉嫌走私物品的不同种类，司法机关对于“账本”能否作为重量数额或者偷逃税额认定依据的做法也截然不同。具体分析如下：
一、走私普通货物、物品案件中“账本”可以作为认定依据
走私普通货物、物品案件中“账本”可以作为重量数额或者偷逃税额的认定依据，但是根据“账本”记录详细程度的不同，司法机关的做法也不完全相同。
（一）记录较为详细的“账本”
有的走私普通货物、物品案件中，查扣的“账本”内容比较详细，包括了涉嫌走私物品的名称、型号、重量、数量等重要信息。在这种情况下，海关可以依据“账本”确定计税的最底层数据即“完税价格”，并结合税则号、税率、汇率等计核出关税、增值税、消费税税额，检察机关往往按照海关计核税款认定偷逃税额。例如，在笔者经办的一宗走私烟弹案件中，海关缉私局从当事人手机中提取了海量EXCEL表格形式的“账本”，据此计算出涉嫌走私的烟弹总共为15991条，计核认定的偷逃税额900多万元；在另外一宗跨境电商走私案件中，海关缉私局通过远程勘验的方式从涉案公司服务器中提取了海量的“账本”数据，进而根据数据对走私普通货物进行归类，最终计核认定偷逃税额近4000万元，而上述金额也是检察机关的起诉偷逃税额。
（二）记录较为简单的“账本”
有些走私普通货物、物品案件中，存在“包税”的商业模式（即走私通关人员收取的费用包含了运费、通关费、税费等所有费用），该模式下走私通关人员往往是按照货物、物品的重量来收费，因此“账本”记载就比较简单，只有日期、重量等粗略信息。在这种情况下，关于如何计算偷逃税额，司法实践中会做如下处理：
1.如果货主和通关团伙在走私犯罪中约定了“对保金”的金额，且有证据证明“对保金”的金额等于或低于走私货物价值的，可以以“对保金”的金额作为走私货物的价格计核偷逃税款；
2.如果走私团伙没有约定“对保金”,通过查获的“账本”可以确定走私货物的数量，但货物品牌、规格不明的，按照“有利当事人”的原则，按海关所掌握同一时期的相同或类似进口货物的最低成交价计核偷逃税款，对原产地不明的货物可按“最惠国税率”计核偷逃税款；
3.如果通过上述两种方式仍无法计核偷逃税款，可以根据案件中证明“带工费”、“带货费”的证据，将“带工费”、“带货费”直接作为应缴税额予以认定，但有证据证明“带工费”、“带货费”高于应缴税额的除外。
笔者认为，上述司法认定规则违背了“罪刑法定原则”，存在“法官释法”的嫌疑。上述司法认定的依据，也仅仅是检法和缉私部门的内部文件，根本不可能写进判决书裁判依据部分。虽然如此，目前广东省内类似案件基本上按照上述原则计核偷逃税额。例如，在笔者经办的一宗走私电子元器件案件中，海关缉私局现场查获了一小批走私货物，同时发现了一本“账本”，该“账本”记录了以往涉嫌走私的货物重量，但并未写明具体种类。最终，该案偷逃税额分为两部分认定：对于现场查获的物品，在确定物品种类及税则号后，根据计税价格计核偷逃税款，而“账本”记录的未查获现货部分的偷逃税额，则按照所记载的重量（总公斤数）乘以每公斤“带货费”核定偷逃税额。
二、走私“特殊货物”案件中，在没有查到实物的情况下，不能依据“账本”确定走私重量或数额
（一）“特殊货物”的种类
刑法第一百五十一条规定了走私武器弹药罪、走私核材料罪、走私假币罪、走私文物罪、走私贵重金属罪、走私珍贵动物、珍贵动物制品罪以及走私国家禁止进出口货物、物品罪，刑法第一百五十二条规定了走私淫秽物品罪、走私废物罪，刑法第三百四十七条规定了走私毒品罪。前述的货物、物品是与刑法第一百五十三条规定的普通货物、物品不同的“特殊货物”，笔者将此类案件称为走私“特殊货物”案件。
（二）“特殊货物”的特殊性
“特殊货物”之所以特殊，是因为需要专门的司法鉴定机构对涉嫌走私的标的物进行认定，例如，走私毒品案件中需要鉴定被查扣毒品的种类、重量、含量等；走私枪支案件中，需要鉴定涉案枪支枪口比动能大小以确定是否为刑法意义上的枪支；走私象牙案件中，需要鉴定涉案的制品是现代象象牙制品还是非现代象象牙制品等。
（三）走私“特殊货物”案件中“账本”的作用
在走私“特殊货物”案件中，如果只有“账本”而没有实物，不能仅依据“账本”的记录定罪量刑。究其原因，通俗地讲，“没有实物就不能进行司法鉴定，而不经司法鉴定就无法对涉嫌走私的标的物进行认定”。因此，在此类案件中，更加重视的是“物证”，即“人赃并获”，若侦查机关没有查到现货，只查到“账本”，由于缺失“司法鉴定”这一重要环节，司法机关不能依据“账本”的记录认定当事人涉嫌走私的数量或数额。
在笔者经办的一起走私珍贵动物制品案件中，公诉机关依据微信聊天记录中的一张“账单照片”，指控当事人走私犀牛角，涉嫌走私的重量就是该“账单照片”中记录的重量。笔者认为在没有扣押到犀牛角实物、没有对实物进行专业鉴定、称量的情况下，不能依据手机中疑似谈论犀牛角制品的聊天记录以及可能是犀牛角重量的“账单照片”，就对被告人进行定罪量刑。
司法实践中，有生效判例支持这种裁判观点。例如，广东省高级人民法院在（2016）粤刑终870号刑事裁定书中论证说理如下：
“根据各原审被告人的供述、查获的记账本，可以认定邝某、陈林某、周某曾共同走私进口一批他们主观确信为象牙制品的手镯并销售了其中50只得款8万元。然而，该批象牙手镯已销售的部分没有缴回实物，不能鉴定这部分手镯是否属于《濒危野生动植物种国际贸易公约》所列的现代象的象牙制品。即使缴回一只经鉴定为现代象象牙制品的手镯，且假设该手镯是指控的该批手镯中的一只，也不能推定出其他手镯是现代象的象牙制品。虽然有象牙加工经验的周某供述其看过该批手镯后认为是现代象的象牙制品，但没有具备鉴定资质的鉴定机构、鉴定人作出鉴定，仅凭周某的供述不能认定未缴回的其他手镯是现代象的象牙制品。故对该部分事实，只能评判缴回的一只经鉴定为现代象象牙制品的手镯是否为三被告人共同走私入境。”
广东省高级人民法院据此判定被告人周某无罪。
综上所述，“账本”在走私案件中所起的作用以及能否作为重量数额或者偷逃税额的计算依据，简单来说，“看罪名”——在走私普通货物、物品案件中“账本”很关键，即使没有查获到实物，法院可以依据“账本”计算偷逃税额，进而对当事人定罪量刑；而普通货物、物品之外的其他走私案件，即刑法第一百五十一条、第一百五十二条、第三百四十七条规定的走私“特殊货物”案件，在没有查获实物的情况下，不能依据“账本”认定当事人的走私重量或数额，更不能仅仅依据“账本”的记载就对当事人定罪量刑。
作者介绍
李刚
锦天城律师事务所
合伙人
贺志忠
锦天城律师事务所
律师