福建省注册会计师协会专家提示第20号——新金融工具准则下应收账款减值的审计关注

原文发布日期：2019年8月27日

转载自：福建省注册会计师协会

  本专家提示由福建省注册会计师协会起草，不能替代中国注册会计师执业准则及其应用指南的相关要求，仅供注册会计师在执业过程中参考。由于被审计单位的情况千差万别，专家提示亦并非对所有可能出现问题的全面描述，其结论亦可能会因不同情况而有所改变，注册会计师在使用时应当合理运用职业判断。

  财政部2017年3月31日及2017年5月2日发布了新修订的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称新CAS22）、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期会计》、《企业会计准则第37号——金融工具列报》 (以下统称新金融工具准则),并规定自2018年1月1日起分阶段施行，在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业自2019年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业自2021年1月1日起施行。应收账款作为企业最常见的金融资产，在首次执行新金融工具准则时，其分类、计量与列报的变化影响广泛，特别是一般企业（相对于金融企业）往往缺乏系统的信用风险管理体系，首次执行新金融工具准则时运用预期信用损失模型计量应收账款减值时可能存在一定的操作困难,注册会计师对此亦面临较大的挑战。因此，福建省注册会计师协会起草本提示，提请注册会计师审计时予以关注。

  风险提示一:关注减值模型的变化对被审计单位应收账款减值准备的影响

  新金融工具准则主要修订的内容之一就是金融工具减值由已发生损失法变更为预期信用损失法，首次执行新金融工具准则时涉及应收账款减值方法的变更。根据新CAS 22规定，企业对于《企业会计准则第14号——收入》所规定的、不含重大融资成分（包括根据该准则不考虑不超过一年的合同中融资成分的情况）的应收账款和合同资产，应当始终按照整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备（即无需跟踪信用风险变化的简化方法），该类情形下企业不具有选择权；对于包含重大融资成分的应收账款和合同资产，准则允许企业选择简化方法或一般方法（三阶段模型）。

  新金融工具准则下已不再区分单项金额重大或不重大，但对于信用风险特征有显著差异的单项应收账仍然可以单独确认损失率，而对于其他的应收账款划分为若干组合，在组合基础上计算预期信用损失。根据新CAS22指南，企业可以参照历史信用损失率，编制应收账款逾期天数与固定准备率对照表，并计算预期信用损失。实务中, 被审计单位可能仍习惯于采用原有的账龄分析法作为新准则下的应收账款减值模型，相当一部分企业首次执行新金融工具准则时并未调整新减值模型对期初数的影响,此时注册会计师应关注被审计单位运用以账龄表为基础的减值准备方法并非原金融工具准则下的账龄分析法，即使两种方法计算出的坏账准备结果可能一致。原金融工具准则下采用的是已发生损失法，而新金融工具准则采用的是预期信用损失法，预期信用损失法需要考虑金融资产预示来将要发生的违约而相应产生的损失，理论上，新金融工具准则下的损失率相对原准则下的损失率是会较高的。

  风险提示二：以账龄表为基础的减值准备矩阵计量应收账款减值的审计关注

  新金融工具准则并未对应收账款减值规定统一的方法，企业可以根据自身应收账款的特征，设计合适的模型计量预期信用损失。实务中，企业根据历史经验判断账龄是应收账款组合的重要信用风险特征时,常常采用以账龄表为基础的减值准备矩阵作为计量应收账款减值的简化方法。在采用该减值准备矩阵时，涉及根据信用风险特征划分组合、划分账龄区间、计算历史期间内赊销总额及坏账金额、划分还款期并计算相应的回款金额、计算各账龄类别的历史损失率、根据前瞻信息调整损失率以及根据资产负债表日账龄分布计算应收账款减值准备。该减值准备矩阵与原准则下的账龄分析法“貌似神离”，注册会计师需要关注以下几方面：

  1.是否对客户群体进行恰当的分组，在分组基础上运用简化方法。新CAS22规定：如果企业历史经验表明不同细分客户群体发生损失的情况存在显著差异，那么就应当对客户群体分别确定账龄及准备率。分组的标准可能是地理区域、产品类型、客户评级、应收账款相应的担保物以及客户类型（如批发和零售客户）等。不同信用风险特征的客户的损失率及回款现金流分布可能不同，未进行恰当分组计算的历史损失率缺乏相关性。注册会计师可以通过与管理层进行访谈，了解被审计单位客户分组的方法；获取公司的业务管理系统数据并对历史损失情况运用数据分析工具以判断被审计单位客户分组的合理性。

  2.划分还款期（账龄）的合理性。不同的还款期划分标准将会导致不同的减值计量结果。企业应当根据自身应收账款的特征，设计合适的模型计量预期信用损失，还款期(账龄)的划分对于模型的准确性、适用性及数据采集的工作量有着较大影响。合理的还款期划分可以考虑应收账款回收速度、体现对回款的敏感性等。回收速度越快账龄期间应划分得越精细，当然,账龄期间的划分也不宜过于精细，否则会降低对回款的敏感性并增加财务和业务的工作量。

   3.历史数据的采集是否充分、恰当。运用以账龄表为基础的减值准备矩阵计量应收账款减值需要确定各还款期（账龄）的历史损失率，进而进行前瞻性调整确定预期信用损失率。实务中，一般企业常用迁徒率模型或滚动率模型计算损失率。注册会计师应关注企业历史数据是否充分，历史损失率的计算需要广泛及详细的数据来支持；观察并汇总历史数据时应剔除异常数据，如极端事件导致坏账的应收账款的损失可能并非来源于客户的信用风险，采集历史数据时应予以剔除。

  4.前瞻信息对减值的影响

  新CAS22对减值准备最为显著的变化之一就是主体不仅需要使用反映当前状况影响的经调整的历史信息，还要考虑未来状况的预测对其历史数据的影响。即使历史上没有发生过坏账，仍需要考虑计提预期信用损失。

  风险提示三：关注被审计单位预期信用损失率调整的合理性

  应收账款预期信用损失的计量存在固有的不确定性，特别是预期信用损失需要结合前瞻性信息确定合适的损失率，损失率在后续期间可能需要进行调整，被审计单位首次执行新金融工具准则导致的减值准备模型的变化属于会计政策变更，后续基于相同模型的损失率的调整属于会计估计变更，这些调整涉及到管理层的主观判断；此外，新准则下的应收账款损失准备披露简化了很多，较原准则的披露更趋向原则性条款，损失准备的计提变得更加复杂、隐蔽，也给管理层滥用会计估计调节利润带来了更大的空间。

  注册会计师应关注被审计单位后续期间预期信用损失率调整的情况，可以在审计计划阶段确定预期信用损失率的合理变动阈值，当发现报告期信用损失率超过设定的阈值时，应重新复核企业设计的预计信用损失模型的合理性，向业务部门、风险管理部门及其他相关部门了解报告期模型参数的变化，如业务的变化、赊销政策的变化、宏观经济状况、行业发展趋势等并关注管理层是否充分披露重大的变动及其原因。

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