从科创板审核看研发试制产品对外销售的会计处理
天职
前 言
一、研发活动的界定，研发产品的生产及销售特点
（1）研发产品形成的标准及与正式产品的区别，样机/样品是为了开发新产品而进行的普适性研发活动，还是为客户定制化生产的一部分产品。（2）针对研发产品销售，公司与客户之间是否签订专门的合同，与正常产品的合同条款有何不同；与客户签订的正常产品销售合同中，是否存在样机/样品的约定，销售价格的确定依据。（3）研发产品相关性能和参数是否能够满足市场需求，并对相关销售的可实现性予以分析。
二、报告期内研发产品的生产、销售情况
按照报告期分别说明研发样机/样品形成时间、占正式生产量的比例、各批次或者型号对外销售时间及销售价格、研发样机/样品金额及实际对外销售金额、剩余的库存量及库龄情况。
三、研发产品销售的会计处理及合规性
（1）与研发产品相关的台账记录、投入归集及实物管理等相关的内部控制制度及执行情况。
（2）研发产品的成本归集及核算情况，是否能够有效区分并准确核算试制品涉及的领料、人工投入与生产成本的差异。
（3）研发产品的成本或者价值是否能够可靠计量，是否符合会计准则中对于资产的定义；以可变现净值确认试制品价值而非实际成本的依据及合理性，相关价值的确认与公司正常产品价值之间的差异。
（4）研发样机/样品是否对外销售，相关的会计处理情况，是否符合企业会计准则的规定。
审核案例解析
按照证监会行业划分，22家样本企业分布在专用设备制造、仪器仪表制造、计算机、通信和其他电子设备制造等8个行业。对于研发产品销售的会计处理，企业会计准则并没有明确的规定，申报企业因其细分行业、研发活动特点、对研发产品可实现销售的会计估计判断等存在差异，导致目前实务中存在多种会计处理方式。按照是否确认资产，是否确认营业收入，是否冲减研发费用的口径，样本企业的会计处理方式主要为以下四种类型：
由上表可见，方式一为目前实务中选用较多的处理方式，样本企业中占比为45%，其余处理方法的分布相对均匀。
以上企业在申报后将研发样机的会计处理进行差错更正的共3家，3家企业在差错调整时均选择了更为谨慎的会计处理。其中埃夫特（688165）由方式一调整为方式二；科思科技（688788）由预计可实现销售时确认其他流动资产并冲减研发费用调整为方式三--实现销售时冲减研发费用；禾信仪器（终止注册后再申报，在会）由方式四调整为方式三。
研发产品销售的会计处理分析
聚焦于以上案例多种处理方式的差异，结合企业会计准则，对研发产品是否应确认资产、是否应冲减研发费用以及是否应确认营业收入等核心问题进行探讨。
一、研发产品试制过程的投入是否应归集为“研发费用”
在会计核算口径上，研发活动的界定及研发费用的归集主要参考《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》（财企〔2007〕194号）。根据规定，企业研发费用指企业在产品、技术、材料、工艺、标准的研究、开发过程中发生的各项费用。根据样本企业披露，开展新产品研发活动时形成的样机或样品，验收入库前无对应的客户和合同，主要为满足改进产品设计、提升产品性能参数、完成产品认证等目的，通常为普适性研发。该过程中的投入支出计入研发费用符合上述规定，实务中各企业处理一致并无争议。
二、研发活动是否属于“日常活动”
企业会计准则中“存货”、“收入”及“费用”的定义均强调其必须来源于“日常活动”，而《企业会计准则第14号-收入》应用指南中“日常活动”的定义是“企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的活动”。实务中对于研发活动是否“日常活动”存在不同的看法，部分观点认为研发活动不属于“日常活动”的范畴，研发试制品达到资产确认条件时不应确认为存货，实现销售时不应确认为营业收入。对于多数科创板申报企业，生产经营通常以核心技术为基础，将核心技术成果转化形成核心技术产品并产生销售收入，研发活动为其重要的经常性活动；尤其是部分采用第五套标准仍未形成销售或销售规模较小的企业，申报期内的经营基本围绕研发活动展开。单从会计准则“日常活动”的定义来看，科创类企业的研发活动较难说不属于“日常活动”的范畴。
三、研发产品能否确认“存货”，存货如何计价
《企业会计准则第1号—存货》第三条：存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。第四条：存货同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；（二）该存货的成本能够可靠地计量。
1 研发产品是否符合存货确认条件研发产品能否确认为存货取决是否具有明确的销售意图、经济价值，以及前期投入成本能否可靠地计量。从申报企业来看，研发活动及试制品的形成形式多样，各企业对研发活动过程中形成的产品是否能够实现对外销售、投入成本是否能够可靠计量等判断不一。从确认存货的样本企业披露来看，部分企业报告期内研发产品入库数量及销售金额占比较高，研发产品的产品性能、实务管理与正常产品无差别，历史销售转化率较高，研发产品的生产和销售已成为常态化业务。试制品的生产实质上构成了商业化生产的一部分，在研发产品检测合格入库后能够达到存货确认条件。凯赛生物（688065）：公司研发试制样品满足存货确认条件的原因如下：①研发试制样品由中试线生产形成，公司直接控制上述产品并享有所有权，且与产品相关的经济利益均将通过进一步生产加工并/或直接对外销售的方式流入公司；②受研发活动投入产出关系存在重大不确定性的影响，研发试制样品的成本虽无法直接计量，但仍可以通过合理的方法-可变现净值进行可靠计量。从未确认存货的企业披露来看，研发样机/样品作为公司研发过程中的产物，能否研制成功及研制成功后能否实现销售均存在高度不确定性；此外，部分企业因其研发投入按照项目归集，形成的试制品难以准确分配料工费，无法按照产品单独归集和核算成本，这也是目前实务中大部分企业存在的难题。埃夫特（688165）：差错更正前：研发样机形成于研发活动中，研发过程中发生的研发费用不能合理归集到具体的研发样机。但研发样机的市场价即预计销售价格能够获取并能准确计量，故按照预计对外销售价格确认研发样机价值。差错更正后：首次申报时采用的预计可变现净值存在以下缺陷：①公允价值计量存在“相关性”强、“可靠性”弱的特点；②研发样机的公允价值难以取得；③未来可变现净值存在不确定性，谨慎性不足，不能真实、合理的反映资产的价值。对研发样机的计量模式调整为形成样机时备查登记不确认存货。
2存货确认的“计价”《企业会计准则第1号—存货》第五条：存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。按照会计要素计量属性，存货的初始计量应为其历史实际成本。关于研发产品的存货计价，即研发费用冲减金额的确定依据，各企业基于研发内控完善程度、研发产品料工费投入特点的差异，存在研发投入料工费成本、研发领料（不含工费）、预计可变现净值三种处理方法。前两种为审核企业中使用较多的方法，使用预计可变现净值的为凯赛生物、埃夫特，后者在申报后差错更正为样机入库不确认存货。料工费投入—亿华通（688339）:研发过程如需进行研发样机的试制，由研发部门向生产部门下达试制订单，并在生产活动中按照成本核算制度归集相应的原材料费用、人员工费及制造费用。样机试制完成后，对于具有销售意图或经济价值的研发样机，结转相关样机的成本至存货。领用物料投入-奕瑞科技（688301）：研发部门在研发过程中会领用原材料，生产出一定数量的研发样机用于产品测试。若研发样机达到了预定的技术指标，符合发行人产品质量标准，可用于对外销售，发行人会按照研发领用物料金额办理入库，计入库存商品，同时冲减研发费用。预计可变现净值—凯赛生物（688065）：因研发试制样品系在研发过程中形成，一方面中试过程要经过多轮试验，另一方面试制样品中符合参数标准或达到既定目标符合入库标准的批次和数量存在不确定性，因此研发试制产品的成本难以通过常规的成本归集和分配方法进行直接计量。此情况下，公司认为相关产品的可变现净值可以作为产品成本的可靠近似值，从而作为其初始确认金额。
◆ 综上，若研发产品在检测合格入库后，结合历史样机/样品的销售情况，企业预计后续能够实现销售带来经济利益，且研发内控完善能够支撑样机/样品的实际投入成本可靠计量的情况下，可确认为存货并在各期期末进行复核评价。此种处理方法可避免研发费用在各会计期间因试验产品销售变化出现异常的波动而出现一定程度的失真，且更利于研发产品的实物管控。若无法满足上述条件，应基于谨慎性原则不确认存货。
四、研发产品投入成本是否应该冲减研发费用，何时冲减研发费用
1研发产品的投入成本是否应冲减研发费用企业会计准则对于研发产品销售的处理并无明确规定，目前实务中对于研发产品实现销售后将其投入成本冲减研发费用的做法主要参考企业会计准则指南附录会计科目和主要账务处理中相关规定，“在建工程进行负荷联合试车形成的产品或副产品对外销售或转为库存商品的，借记“银行存款”、“库存商品”等科目，贷记“在建工程”科目”。22家样本企业中， 17家企业无论是否确认存货，均对研发产品前期投入按照历史成本或其他合理方式冲减了研发费用；剩余5家企业将研发产品入库前或销售合同签订前的投入计入研发费用，产品销售时未进行冲减。禾信仪器-再次申报调整为冲减研发费用：前次申报时，研发样机实现销售时比照产品销售确认收入，对应成本为零，未冲减研发费用。二次申报时，基于谨慎性原则，研发样机销售时不确认收入，以不含税销售金额冲减销售当期的研发费用。调整后，2017-2019年，研发样机销售冲减的研发费用金额分别为413.29万元、1,632.04万元和471.96万元，研发占比分别下降0.51、8.28和4.03个百分点。东威科技（上市委通过）-前期投入未冲减研发费用，模拟测算不构成实质性影响：与客户签订正式销售合同前，研发过程中相关的成本费用均在研发支出中进行核算，并于当期全部费用化，不转入存货；与客户签订正式销售合同后，与合同标的产品相关的后续支出包括直接材料、直接人工和制造费用按照正常生产核算流程在存货中进行归集。该企业后续根据审核问询按照研发样机实现销售时将与该研发样机相关的研发费用全部转入营业成本的方式进行了测算，各期毛利率及研发费用率约下降0.6个百分点，仍符合科创属性相关指标的要求，不会对上市构成实质性影响。
2何时冲减研发费用如以上“三、研发产品能否确认存货，存货如何计价”所述，因各企业研发产品的生产及销售特点存在差异，何时冲减研发费用也需要基于企业实际情况具体判断。若研发产品在验收入库时符合存货确认条件的，在入库当期冲减研发费用；入库时点无法达到存货确认条件的，研发产品备查登记，在签署销售合同或实际销售时点冲减研发费用。
3研发费用冲减金额的确定对于研发产品符合存货确认条件的，研发费用相应冲减金额已在“三、研发产品能否确认存货，存货如何计价”中论述。对于研发产品不符合存货确认条件的，基于研发费用计量的准确性，多数样本企业仍选择历史投入成本冲减，部分无法准确归集产品成本的企业采用存货期末加权平均成本等方法冲减。邦彦技术（上市委通过）：按照《企业会计准则——基本准则》第四十三条的规定，企业对会计要素进行计量时，一般应当采用历史成本，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。公司将研发产品作为产品的组成部分或配套产品对外销售时，按该研发产品在ERP系统中最近一期加权平均单价金额，做为该研发产品的重置成本，相应冲减当期研发费用并转入库存商品，没有采用历史成本，未严格执行企业会计准则，但由于涉及金额不重大，基于重要性原则，未进行差错更正调整。
◆ 综上，站在监管角度的立场，研发费用作为影响科创企业上市的重要指标，无论研发产品的试制及销售过程能否带来经济利益的净流入，同时做大营业收入和研发费用、提高销售毛利率的做法不符合财务信息可靠性及谨慎性的要求，冲减研发费用更为可控及符合外部投资者对财务信息的理解。至于何时冲减及如何确定冲减金额，还需根据企业自身情况具体判断。
五、研发产品销售是否应确认营业收入
《企业会计准则第14号—收入》第二条，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。22家样本企业中，除方式三的3家企业外，其余企业对于研发产品的销售均确认了收入。部分企业披露其研发产品后续销售合同的签订、销售定价、客户验收、售后服务等与正常产品无差别。如以上“二、三”所述，研发活动可认定为“日常活动”，研发活动中形成产品的销售符合收入确认条件，可确认为营业收入。
例奥特维（688516）：公司研发验证阶段生产的合格样机是公司日常活动中持有以备出售的商品，公司预计样机很可能最终实现销售。报告期内，公司研发验证阶段生产的样机销售转化率为78.09%。研发验证阶段生产样机归入存货主要部分截至报告期末已实现销售或有销售订单覆盖。因此，公司研发验证阶段生产的样机符合《企业会计准则第1号—存货》之规定，其销售产生的收入按照《企业会计准则—收入》核算，经客户验收合格并取得验收单等单据后按照销售合同约定金额确认为主营业务收入，同时结转主营业务成本。
六、研发产品销售的税务处理
关于研发产品销售时“冲减研发费用”、“确认营业收入”的相关会计处理是否对研发费用加计扣除及高新技术认定存在影响，结合相关法规分析如下：
1研发产品材料费用在销售当年冲减研发费用，不可加计扣除根据《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）的规定：“企业研发活动直接形成产品或作为组成部分形成的产品对外销售的，研发费用中对应的材料费用不得加计扣除。产品销售与对应的材料费用发生在不同纳税年度且材料费用已计入研发费用的，可在销售当年以对应的材料费用发生额直接冲减当年的研发费用，不足冲减的，结转以后年度继续冲减”。
2高新技术企业认定无明确规定《高新技术企业认定管理工作指引》（国科发火〔2016〕195号）中并未对研发活动形成产品对外销售时涉及的投入费用及销售收入作出相关规定。经了解，在实务中，除非当地税务机构有明确口径要求调整外，样机/样品的材料费用通常不在研发费用中扣除，样机/样品的销售收入也不在高新收入中扣除。
◆ 综上，在目前监管机构尚未有明确指导意见的情况下，基于科创类企业研发活动模式繁杂、形式各异的特征，对于研发活动中形成的产品对外销售能否确认存货、何时冲减研发费用不宜“一刀切”。需要结合企业自身经营情况，综合考虑研发试制产品的生产及销售特点、历史研发产品销售转化率情况、研发活动投入归集的内控完善程度、企业能否合理进行会计估计、相关会计处理方法是否对上市条件有实质性影响等多种因素，在遵循会计信息可靠性和谨慎性的基础上综合判断。