【财税案评】虚开增值税专用发票罪中“国家税收损失”的界定丨威科先行
作者：吴建新
北京市久维律师事务所
虚开增值税专用发票罪中“国家税收损失”的界定——A公司、杨某、王某虚开增值税专用发票案
案例概述
基本案情
2013年至2015年间，A公司在没有真实货物交易的情况下，经公司直接负责的主管人员杨某、王某决定同意，以9%的票点价格，为B公司虚开增值税专用发票138份，金额人民币1308万元，税额人民币222万元；B公司将上述票面货款转入A公司账户后，A将扣除9%后的余额转回给B公司员工。A公司从中共收取开票费138万元；B公司取得发票后申报抵扣增值税税款222万元。
2014年至2015年间，A公司在没有真实货物交易的情况下，经杨某、王某决定同意，以5%的票点价格，让C公司为A公司虚开增值税专用发票24份，金额人民币227万元，税额人民币39万元。A公司将价税合计全款转至C公司，C公司扣除5%票点后将款转回给A公司员工。A公司取得发票后向税务机关申报抵扣增值税税款39万元。
本案就是司法实践中常见的“既为他人虚开、又让他人为自己虚开”的情况。对此，一审法院认为，本案虚开金额为261万元（222万元+39万元）；二审法院改判，认定本案虚开金额为222万元。
二审裁判要旨
经审理查明：“...上述事实反映，A公司让C公司虚开进项增值税专用发票，系发生于其为B公司虚开销项增值税专用发票期间，目的是冲抵因为B公司虚开增值税专发票造成的进项发票不足。A公司利用C公司虚开的增值税专用发票所抵扣的，是其因虚开给B公司增值税专用发票而缴纳的税款。因A公司与C公司及B公司之间均不存在真实的货物交易，本不存在缴纳税款的义务，故该抵扣没有造成国家税款损失。因此，A公司让C公司虚开增值税专用发票的行为，不应计入本案犯罪金额。但A公司虚开给B公司增值税专用发票，为B公司向税务机关抵扣税款创造了条件，B公司也实际进行了相应的抵扣，故虚开的该部分增值税专用发票税款数额，应认定为犯罪数额。”
本院认为：“...原审判决认定A公司、杨某、王某虚开增值税专用发票罪定性准确，但A公司让C公司为其虚开增值税专用发票，是为弥补其因虚开增值税专用发票给B公司所致进项增值税专用发票不足，该部分虚开增值税专用发票的行为不具有骗取国家税款的目的，可不计入虚开增值税专用发票犯罪数额中”。
主要问题
本案问题的根源在于：虚开增值税专用发票案件中应如何界定“国家税收损失”？
案例评析
虚开增值税专用发票案件中，对“国家税收损失”有两种界定方式：
一是“宏观界定式”，即把ABC作为整体，把三家公司的增值税进项、销项分别加总在一起，以此作为评判国家税收是否受到损失的基础，再根据虚开后各主体实际纳税情况，与前述合并计算的结果相比，以此认定国家税收是否受到损失。持该观点的人通常认为：虚开均没有真实交易，而没有真实交易就不会产生纳税义务，没有纳税义务则国家税款亦不会遭受损失。本案承办法院也在一定程度上采纳了这种观点：如A公司有留抵税额183万元、C公司有留抵税额39万元，B公司有销项税额222万元，尽管本案A公司与B公司、A公司与C公司之间存在虚开行为，但从ABC整体进销项税统一考量，未给国家造成税收损失。
二是“微观界定式”，即只考虑特定被告A公司的纳税义务，将A公司因违反自己的纳税义务，而少给国家缴纳的税款，界定为国家税收所遭受的损失。
从本案二审判决书中可以看出，法院在界定B公司是否给国家税收造成损失时，采用了“微观界定式”标准；而在界定C公司给A公司的虚开是否造成国家税收损失时，又采用了“宏观界定式”标准，并得出了“A公司让C公司为其虚开发票不具有骗取国家税款的目的”的结论。其实质是在同一案件中混用了“宏观”“微观”两种界定标准，对A、C两公司完全相同的行为，作出了性质截然相反的认定。可见，“国家税收损失”界定不清，已给虚开专票罪在司法实务中的认定造成很大混乱。
造成上述情况的表面原因虽是刑法对虚开专票罪中“国家税收损失”未予明确，造成这种情况的深层次原因则是刑法学界对增值税的运行机理仍不清晰。
笔者赞同第二种“微观界定式”界定标准，即：在评价某个责任主体是否给国家税收造成损失时，只以其自身的纳税义务与其实际缴税款两者相比较，以此认定其主观上是否具有“骗取国家税款的目的”。笔者以下将从增值税的运行机制开始，逐步加以分析论证：
1.法律人陌生的“抵税权”的交易
对于从事法律行业的人而言，真正的困惑恐怕源于：这种交易为什么会发生？增值税抵扣链条的功能是“上游交税、下游抵扣”，即：B公司之所以能抵扣222万元增值税款，是因为A公司交了的222万元的税钱。可问题接着来了，为什么A公司能以9%的获益，而为B公司承担17%的税钱？其实，本案A、B、C公司之间是在进行一种“抵税权”的交易。
对于企业而言，交税就意味着经济利益的流出，而能抵减纳税义务，变相等于经济利益流入；A公司和C公司由于其经济模式特殊情况，手里长期持有大量的增值税进项税无处使用，而B公司却面临有大量销项税无法消化即将纳税的情况。A公司手里的增值税进项，在本案中就成了交易对象“抵税权”。既然“抵税权”能给B公司带来抵扣的经济利益，那他就是有价格的。A公司对自己手里抵税权的报价是9%；C公司对自己抵税权的报价是5%；您也可以这样理解，A、C两家公司，正是以虚开专票这种违法方式，把自己手里的抵税配额最终调剂给B公司；或者说，A、C两家公司，以虚开专票这种违法方式，将自己手里富裕的进项税抵税权，最终通过B公司之手得以变现。这就是本案违法交易得以发生的增值税原理。
2.增值税的进销项抵扣，只在同一纳税主体内部发生
如二审判决所述：“但A公司让C公司为其虚开增值税专用发票，是为弥补其因虚开增值税专用发票给B公司所致进项增值税专用发票不足，该部分虚开增值税专用发票的行为不具有骗取国家税款的目的，可不计入虚开增值税专用发票犯罪数额中”。前述法律语言如果翻译成税法语言则是：B公司的增值税进项与A公司的增值税进项，具有刑法上“目的”与“手段”之间的牵连关系，因此不作刑法上的重复评价。由于对牵连关系的判定，属于法官自由裁量权范围，笔者对此不作讨论。以下仅是从税法角度，对增值税抵扣链条作以说明。
对于B公司而言，本应缴纳增值税222万元，但其通过虚开发票的方式以138万元的票点代价，从A公司处取得了抵扣222万元的凭证，抵免了全部纳税义务；而此时的A公司，其增值税销项222万元，手里的进项只有183万元，无法全部消化销项税；按照税法的规定，此时的A公司应向税务机关申报缴纳增值税款39万元（222万元－183万元），而不是再找他人为自己虚开。换言之，从税法角度看，A公司的销项税只与A公司的进项税有关，B公司的进项税只与B公司的销项税有关，B公司的进项税与A公司的进项税在税法上的关系是：没有关系。
3.虚开案件界定“国家税收损失”应以“纳入义务人”的视角，以其具体“纳税义务”为评判标准
在税法的眼中，纳税义务都是具体的、是针对某个特定纳税义务人的。税务机关不可能把全国所有企业的增值税销项、进项分别合计在一起，再按两者的差额征收增值税；或者把全国所有企业的盈利、亏损分别合计在一起，按两者差额征收企业所得税。同理，在本案中，如果我们把A、B、C三家公司的增值税进销项分别统计，并从合并后的角度去理解国家税收损失，其实犯了同样的错误。
那本案国家税收到底是多少呢？对于B公司而言，本应缴纳增值税222万元，其以虚开方式未缴纳，国家税收损失222万元；对于A公司而言，其本应缴纳增值税39万元，但其通过与C公司虚开发票的方式抵免了该纳税义务，国家税收因此而损失了39万元（其余183万元是其自有留抵进项）。本案国家税收损失共计261万元（222万元+39万元）。可见，二审法院“经审理查明”部分：A公司让C公司给其虚开39万元发票未给国家造成税收损失的认定，严格地说，属于认定事实错误。
通过前面的分析，我们也可以看出：对国家税收损失的微观界方式，落实到刑事司法实务中，就体现为“纳税义务人”和“纳税义务”两个具体评判标准。在评判A公司是否给国家造成税收损失时，应排除B、C两公司的干扰，只考虑A的纳税义务是多少，实际缴纳税款多少，其差额就是国家税款损失。
笔者上述观点不是主观臆断，而是确有验证。从本案判决书中可以看到，C公司案发前已补缴税款222万元；对A公司虽表述为交税务机关处理，但处理结果肯定也是补税39万元。在这里，税务机关使用了“补税”这个税法术语，表明这是A、C两家公司应交未交的税款。如按前述宏观界定的理解，既然国家税收未受到损失，那此刻的补税，岂不成了重复征税？换言之，本案A、C两家公司应补交的税额261万元（222万元+39万元），正是国家税收所受到的损失。
本案国家税收损失金额虽为261万元，但终审判决所确定的虚开金额却为222万元，差额39万元系C公司给A公司的虚开金额，法院基于AB、AC间的虚开具有牵连关系，而不作刑法上的重复评价。部分学者可能会据此得出：既为他人虚开、又让他人为自己虚开，只算其中数额较大的一个的结论。需要注意的是，至少在本案中，我们得不出这样的结论。原因是法院在“本院认为”部分使用了“可”字：“...（该39万元）可不计入虚开增值税专用发票犯罪数额中”。而其中的这个“可”字，表明这是一种酌定处理，是法官对本案实际情况的“特事特办”，不具有普遍适用的效力。这也从一个侧面反映出法官在处理本案时是相当谨慎、用语极其严谨的。
4.界定“国家税收损失”对虚开案件中主观故意、行为定性以及刑法理论研究等都具有重要意义
笔者认为，虚开增值税专用发票罪中“国家税收损失”的界定，是认定和处理虚开案件的逻辑起点。一旦什么是“国家税收损失”界定清楚，其余刑法诸要素的判断即如顺水行舟：A让C给其虚开39万元税票的行为给国家造成税收损失39万元，A明知该行为会发生少缴税款的危害后果，希望这种结果的发生，因此具有骗取国家税款的直接故意；A基于该直接故意而让C给开票的行为，则是刑法上另一个、独立的虚开行为。
从另一个侧面看，如对本罪“国家税收损失”界定不清，至少会在刑税衔接上出现极大的不顺畅。对于C公司给A公司虚开39万元税款，税务机关一定会要求A公司进项税转出，补缴税款。但是，既然法院生效判决书中已认定A公司无骗税目的、国家无税收损失，税务机关让其补税是否构成重复征税？对该39万元虚开能不能予以行政处罚？可不可以加收滞纳金？这些问题都会导致税收征管上的困局。
在刑法学界，对于虚开增值税专用发票罪属于“行为犯”、“结果犯”还是“危险犯”长期存在着争议和分歧，这是一个远远超出本文篇幅的话题。但是，基于笔者“国家税收损失”之界定是本罪认定逻辑起点的观点，明确界定“国家税收损失”，可能有助于减少刑法学界对本罪“行为犯”、“结果犯”还是“危险犯”的不必要争论。
结语
通过分析可以看出，明确界定虚开增值税专用发票罪中的“国家税收损失”已是当务之急，笔者希望通过本文，引起大家对此问题的重视。
另外，在与同行的交流中，笔者也感受到：本文所讨论的所谓“问题”，其实在税务人眼中根本就不是问题！可同样的问题，在刑法人眼中，却又成了疑难问题。这篇文章，很可能被税务人“看不起”、却又被刑法人“看不懂”。也许这就是从事涉税法律事务的人，所必须面对的尴尬吧。
【案件名称】
福建明溪中硅科技有限公司、杨福明、王宝华虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票案
【 案 号 】
（2019）闽0421刑初66号
（2019）闽04刑终397号
作者介绍
吴建新
北京市久维律师事务所，律师
中国政法大学刑法学硕士，律师，注册会计师，注册税务师，基金从业资格，北京市久维律师事务所律师，有十余年公安及律师工作经验，擅长税务稽查应对与协调，在税务争议解决和涉税刑事辩护方面具有较深的造诣。