折旧的目的及折旧税会差异的纳税调整的会计处理

原创：孙文亮随着2017年四季度企业所得税纳税申报完毕，企业又进入了年度企业所得税纳税申报与汇算清缴的紧张时刻，国家税务总局又重新修订了《年度企业所得税纳税申报表》及其附表，取消了《加速折旧调整明细表》，并对《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》进行了修订，借此机会对固定折旧的概念、折旧的目的以及折旧税会差异的形成和会计处理，并对《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》如何填报进行探讨，供初学者参考。一、什么是固定资产折旧什么是固定资产折旧？《企业会计准则——第4号固定资产》第十四条定义为“折旧，是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊”。通俗地讲，企业以价值的形式反映固定资产的磨损程度就是折旧，或者说固定资产磨损的价值就是折旧。所谓系统分摊，是指科学、准确地将折旧额分摊到每一会计期间。折旧一词可追朔到第一次工业革命，在工业革命前企业是以收付实现制为记账基础，发生的固定资产支出一次性计入成本费用，随着工业革命的兴起，特别是铁路的发展给会计理论带来了革命性的发展，出现了长期资产”、“资本性支出”、“收益性支出”和“会计期间”等概念，会计记账基础由“收付实现制”开始向“权责发生制”转变，在“权责发生制”下，发生的支出固定资产作为一项长期资产属于资本性支出，不能一次性计入成本费用，需要定期分摊到各个会计期间，进而又产生“折旧”的概念和“折旧”的理论。项目性质归属固定资产长期资产，使用寿命在一年以上购建固定资产发生的支出资本性支出计提的折旧费收益性支出二、固定折旧的目的1、折旧为了准确计算成本、费用和利润我们知道，利润=收入－费用。固定资产的磨损价值本身就是企业的一项成本费用，它真正的归属是费用而不是固定资产,如果我们不去折旧，固定资产磨损的价值就不会转移到成本费用中去，用老会计的话叫作成本夯的不实，夯的不实，利润自然就不会准确。就利润分配而言，它并没有因少计成本费用使增加的利润转化为股东权益，恰恰相反，它以货币的形式转化为税收上交给国家，使企业蒙受虚增利润的损失，失去了重置固定资产和扩大再生产的资金来源。因此，《企业会计准则——第4号固定资产》第十四条规定，企业应当对所有固定资产计提折旧。

【例1】瑞牛商贸有限公司一有辆宝莱汽车，入账价值156400元，每年折旧37927元，假定公司每年营业收入为500000元，销售成本400000元，企业所得税税率为25%，无其他支出，则利润=500000-400000-37927=62073元企业所得税=62073×20%=12414.60元由于某种原因未提折旧利润=100000-0=100000元企业所得税=100000×25%=25000元由于未提折旧,使成本费用不实,导致企业多交了12585.40元（25000-12414.60）的企业所得税。2、回收固定资产成本固定资产本身又是企业的一项投资，其磨损的价值，必须用折旧的形式将其价值逐步转移到成本费用中去，通过商品销售收回其成本，以便为购置新的固定资产积累资金（简单再生产）。如果不折旧，就就意味着放弃权利，其磨损的价值就不会转移到成本费用中，无法通过销售回收其成本。也就是说，只有通过销售才能使固定资产成本转化为货币。企业取得销售收入后，必须扣除材料和固定资产等物化耗费，使物化耗费的价值得到补偿。

可回收的固定资产成本也叫应计提折旧总额=原值×（1-残值率）以上题为例，假定残值率为3%，应计提折旧原值=156400×（1-3%）=151708元这里介绍三个名词，也是影响折旧大小的因素。①残值 ②残值率 ③使用寿命①残值——是固定资产在报废时可变卖的废品价值或废品收入。①残值率——是残值占原值的百分比。看来，回收的固定资产的成本可分为两块。一是应计提折旧总额；二是残值。残值是在报废变卖回收的，可计提折旧总额是在平时即每月通过折旧的形式回收的的。残值率估计的越低，应计提折旧的总额就越多，计算的利润就越少。反之，残值率估计的越高，应计提折旧的总额就越少，利润就越多。仍以宝莱汽车为例，残值率为3% 应计提折旧原值=156400×（1-3%）=151708元如果残值率为1%应计提折旧原值=156400×（1-1%）=154836元净残值率过去税法统的比较死，一律为5%，《企业所得税实施条例》取消了预计净残值率最低比例的限制要求，赋于了企业更大的自主权。这是因为国家考虑到规定所有固定资产均适用同一个净残值率下限，并不是一个精确的做法，事实上第一项固定资产净残值率的确定需要考虑很多因素，而无疑企业是最有发言权的，合理固定资产使用寿命和预计残值，且一个持续经营的企业，固定资产的折旧和残值在经营期内均中税前扣除，不规定净残值率的下限，有利于企业及时足额补偿成本，对财政收入影响不大，也有利于税法和会计准则协调。但是取消了预计净残值最低比例的限制要求，并意味着企业可以随意和毫无根据地确定净残值率，必须尊重固定固定资产的自身特性和实际使用情况。不能出于避税目的，随意确定，否则，要承担法律责任和纳税风险。一般机器、机械设备残值较高，因为构成机器、机械设备的铁或钢的比例较高。电子设备科技含量较高，但报废后材料基本上没有回收价值，甚至都是有害物质，不宜处理。所以残值率较低或没有。③使用寿命是估计使用年限,或该固定资产预计所能生产的产品数量或提供的劳务数量与残值率同样的道理,使用寿命估计的越短,应计提折旧的原值就越多,计算的利润就越少;反之，使用寿命估计的越长，应计提折旧的总额就越少，计算的利润就越多。企业通过降低残值率和缩短使用年限的方式加大成本费用，就意味着提前回收固定资产成本和推迟交纳所有税。所以企业必须将估计的残值率和使用年限征得主管税务机关的同意并向主管税务机关备案,《企业所得税实施条例》对使用年限具体规定如下：

3、收入与费用配比。仍以上题为例，假定宝莱汽车能够使用4年，残值率为3%，按照配比原则和规定，应计提折旧的总额应当在4年内均衡地与收入配比，每年配比的金额只能是37927元｛（156400－4692）/4｝4、抵减固定资产账面价值，确定固定资产新旧程度随着固定资产的使用和磨损，其性能和使用效率逐渐下降，其价值也就随之下降、减少，为了确定和计量固定资产的新旧程度和现有的价值，就要用折旧去抵减固定资产原值，抵减后的固定资产余额（净值）就是固定资产现值。即：固定资产现值（净值）=固定资产原值－累计折旧（磨损的价值）累计折旧是一个备抵调整账户其目的和作用是随时准备调整、抵减固定资产。因为固定资产原值不得随意减少，要保持它的原值，但因磨损而减少的部分可用累计折旧来代替。三、折旧的税会差异产生的原因折旧的税会差异是指会计按《会计会计准则——第4号固定资产》的有关规定进行的会计与《企业所得税法、《企业所得税法实施条例》及其他相关的税收政策的规定不同产生的差异。（一）折旧的税会差异的形成原因1、初始计量不同产生税会差异《会计会计准则——第4号固定资产》第九条规定，自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。税法规定按竣工决算前的支出作为计税基础。具体表现为作为借款费用，在会计上，竣工前发生的借款费用计入固定资产成本，竣工后发生的借款费用则计入当期损益。在税法上，只要是该项固定资产发生的费用，都要作为计税基础。固定资产原值与计税基础的不同必然会带来折旧的账载金额与税收金额的不同。2、折旧的范围不同产生税会差异关于固定资产折旧的范围，《企业会计准则》和《企业所得税法》有一定的差异。《企业会计准则——第4号固定资产》第十四条定义为，企业应当对所有固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。《企业所得税法》第十一条则规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除：（一）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；（二）以经营租赁方式租入的固定资产；（三）以融资租赁方式租出的固定资产；（四）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；（五）与经营活动无关的固定资产；（六）单独估价作为固定资产入账的土地；（七）其他不得计算折旧扣除的固定资产。《企业所得税法实施第例》第二十八条第二款规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者财产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。因此，折旧范围的不同，也会带来折旧的账载金额与税收金额的差异。3、预计使用寿命不同产生税会差异《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》规定了固定资产的最底使用寿命，《企业会计准则》则没有规定最低使用寿命，会计在预计固定资产使用寿命上有一定的主观性，可能大于税法规定的最低使用年限。《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》(国家税务总局公告2014年第29号)的第五条规定：（一）企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额;企业固定资产会计折旧年限已期满且会计折旧已提足，但税法规定的最低折旧年限尚未到期且税收折旧尚未足额扣除，其未足额扣除的部分准予在剩余的税收折旧年限继续按规定扣除。（二）企业固定资产会计折旧年限如果长于税法规定的最低折旧年限，其折旧应按会计折旧年限计算扣除，税法另有规定除外。因此，虽然折旧总量相同，但预计使用寿命不同，也会使折旧的账载金额与税收金额之间产生差异。4、折旧方法不同产生的税会差异《企业会计准则第4号——固定资产》规定的方法有直线法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法四种，其中双倍余额递减法和年数总和法属于加速折旧法，企业可以根据实际情况和自行的特点选择适合自己的方法，一但选定，一年内不得随意变更，但《企业所得税法实施条例》第五十九条规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。《企业所得税法》第三十二条 企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。《企业所得税法实施第例》第九十八条规定，企业所得税法第三十二条所称可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：（一）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产;（二）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于本条例第六十条规定折旧年限的60%;采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》（[2014]第64号）第二条规定，企业在2014年1月1日后购进并专门用于研发活动的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，可以一次性在计算应纳税所得额时扣除；单位价值超过100万元的，允许按不低于企业所得税法规定折旧年限的60%缩短折旧年限，或选择采取双倍余额递减法或年数总和法进行加速折旧。第三条规定，企业持有的固定资产，单位价值不超过5000元的，可以一次性在计算应纳税所得额时扣除。企业在2013年12月31日前持有的单位价值不超过5000元的固定资产，其折余价值部分，2014年1月1日以后可以一次性在计算应纳税所得额时扣除。因此，折旧方法的选择不同又是折旧的账载金额与税收金额之间产生差异的一个重要原因。综上述四种原因，企业按照《企业会计准则》计提的折旧与《企业所得税法》及《企业所得税法实施条例》规定之间的差异在年度所得税纳税申报和汇算清缴时应当予以调整。四、单位价值不超过5000元的，一次性在计算应纳税所得额时扣除是否需要编制记账凭证吗？《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》（[2014]第64号）第二条规定，在2014年1月1日后购进并专门用于研发活动的仪器、设备，单位价值不超过100万元的和企业持有的固定资产，单位价值不超过5000元的，可以一次性在计算应纳税所得额时扣除。但是否需要编制记账凭证？目前实务上三种不同的观点。第一种观点认为必须编制记账凭证，可直接列支于成本费用。即：借：制造费用借：销售费用借：管理费用借：应交税费——应交增值税（进项税额）贷：银行存款第二种观点认为必须编制记账凭证，但不能直接列支于成本费用，应当先记于固定资产，然后再一次性计提折旧。即：借：固定资产借：应交税费——应交增值税（进项税额）贷：银行存款计提折旧借：制造费用借：销售费用借：管理费用贷：累计折旧第三种观点认为《企业会计准则——第4号固定资产》及《企业会计准则——第4号固定资产》应用指南未有规定一次计提折旧的方法，一次性在计算应纳税所得额时扣除仅仅是税务处理方法，不是会计处理方法，因此，不需要编制记账凭证。应当按正常的折旧方法进行会计处理。《企业会计准则》与《企业所得税法》及有关现行税收政策形成的折旧差异应当进行纳税调整，并按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定进行会计处理。三种观点的优劣分析：第一种观点。《企业准则——基本准则》第二十条规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。第二十一条规定，符合本准则第二十条规定的资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：（一）与该资源有关的经济利益很可能流入企业；（二）该资源的成本或者价值能够可靠地计量。第二十二条规定，符合资产定义和资产确认条件的项目，应当列入资产负债表；符合资产定义、但不符合资产确认条件的项目，不应当列入资产负债表。《企业会计准则第4号——固定资产》第三条规定，固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产:（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;（二）使用寿命超过一个会计年度。显然第一种观点的会计处理虽然简单，但不符合上述会计准则的规定，不承认持有购买的单位价值在5000元以上的固定资产为固定资产，没有在账簿上和《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》反映资产原值，没有在《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》上反映账载金额与税收之间的差异。第二种观点虽然符合资产的定义，并在账簿上和反映《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》资产原值，但是不符合折旧的计算方法，同样没有在《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》反映账载金额和税收金额之间的差异。第三种方法既符合资产的定义，又符合折旧计算方法，并在账簿上和《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》反映资产原值和账载金额与税收之间的差异，同时对又按《企业会计准则第18号——所得税》的规定对会计与税法之间的差异进行会计处理，是当前的主流观点，得到了广大财税专家的认可，其代表人物有彭怀文和苏强。五、折旧税会差异的纳税调整与会计处理【例2】太原瑞牛商贸有限公司2017年实现利润总额50万元，固定资产明细如下：项目房屋汽车电脑账面原值24000001564004500购买日期2015年1月2017年1月2017年1月预计使用寿命2043净残值率3%3%折旧方法直线法双倍余额递减法直线法本年折旧116400782001500累计折旧349200782001500由于所得税法》和《所得税法实施条例》规定不属于加以加速折旧的范围，电脑则持有单位价值5000元以下的固定资产，允许一次性在计算应纳税所得额时扣除，产生了税会差异，有关税会差异计算如下：行次项目汽车电脑合计1资产账面价值782003000812002资产计税基础11847301184733税会差异（正数为可抵扣暂时性差异，负数为应纳税暂时性差异）2-140273-3000372734递延所得税资产期末余额3×25%10068.2510068.255递延所得税负债期末余额3×25%750-7506递延所得税净额10068.25-7509318.25会计分录：借：递延所得税资产    10068.25贷：应交税费——应交所得税  10068.25借：所得税费用   750贷：递延所得税负债  750调整前会计利润总额  500000加：纳税调整增加额   40273减：纳税调整减少额    3000调整后所得   537273税率      25%应所得税额  134318.25可以这么解释：实现利润总额50万元，按25%计算应纳企业所得税125000元 ，加递延所得税资产10068.25元，减递延所得税负债750元，最终应企业所得税134318.25元。六、如何填报A105080《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》上述业务A105080《资产折旧、摊销及纳税调整表》的填报如下：A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表

A105080《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》填报说明本表适用于发生资产折旧、摊销的纳税人，无论是否纳税调整，均须填报。一、有关项目填报说明（一）列次填报1.第1列“资产原值”：填报纳税人会计处理计提折旧、摊销的资产原值（或历史成本）的金额。2.第2列“本年折旧、摊销额”：填报纳税人会计核算的本年资产折旧、摊销额。3.第3列“累计折旧、摊销额”：填报纳税人会计核算的累计（含本年）资产折旧、摊销额。4.第4列“资产计税基础”：填报纳税人按照税收规定据以计算折旧、摊销的资产原值（或历史成本）的金额。5.第5列“税收折旧额”：填报纳税人按照税收规定计算的允许税前扣除的本年资产折旧、摊销额。对于不征税收入形成的资产，其折旧、摊销额不得税前扣除。第4列至第8列税收金额不包含不征税收入所形成资产的折旧、摊销额。对于第8行至第17行、第29行对应的“税收折旧额”，填报享受各种加速折旧政策的资产，当年享受加速折旧后的税法折旧额合计。本列仅填报加速后的税法折旧额大于一般折旧额月份的金额合计。即对于本年度某些月份，享受加速折旧政策的固定资产，其加速后的税法折旧额大于一般折旧额、某些月份税法折旧额小于一般折旧额的，仅填报税法折旧额大于一般折旧额月份的税法折旧额合计。6.第6列“享受加速折旧政策的资产按税收一般规定计算的折旧、摊销额”：仅适用于第8行至第17行、第29行，填报纳税人享受加速折旧政策的资产按照税法一般规定计算的允许税前扣除的本年资产折旧、摊销额。按照税法一般规定计算的折旧额，是指该资产在不享受加速折旧情况下，按照税收规定的最低折旧年限以直线法计算的折旧额。本列仅填报加速后的税法折旧额大于按照税法一般规定计算折旧额对应月份的金额。7.第7列“加速折旧统计额”：用于统计纳税人享受各类固定资产加速折旧政策的优惠金额。8.第8列“累计折旧、摊销额”：填报纳税人按照税收规定计算的累计（含本年）资产折旧、摊销额。9.第9列“纳税调整金额”：填报第2-5列的余额。（二）行次填报1.第2行至第7行、第19行至第20行、第22行至第28行、第30行、第32行至第38行，根据资产类别填报对应的行次。2.第8行至第17行、第29行：用于填报享受各类固定资产加速折旧政策的资产加速折旧情况，分类填报各项固定资产加速折旧政策优惠情况。第10行“（三）允许一次性扣除的固定资产”：填报新购进单位价值不超过100万元研发设备和单位价值不超过5000元固定资产，按照税收规定一次性在当期扣除金额。本行＝第11+12+13行。第13行“3.5000元以下固定资产”：填写纳税人单位价值不超过5000元的固定资产，按照政策规定一次性在当期税前扣除的有关情况。二、表内、表间关系（一）表内关系1.第1行＝第2+3+…+7行。2.第10行＝第11+12+13行。3.第18行＝第19+20行。4.第21行＝第22+23+24+25+26+27+28+30行。5.第31行＝第32+33+34+35+36行。6.第39行＝第1+18+21+31+37+38行。（其中第39行第6列＝第8+9+10+14+15+16+17+29行第6列；第39行第7列＝第8+9+10+14+15+16+17+29行第7列）7.第7列＝第5-6列。8.第9列＝第2-5列。（二）表间关系1.第39行第2列＝表A105000第32行第1列。2.第39行第5列＝表A105000第32行第2列。3.若第39行第9列≥0，第39行第9列＝表A105000第32行第3列；若第39行第9列＜0，第39行第9列的绝对值＝表A105000第32行第4列。由于篇幅的限制，在填报A105080《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》时对部分行次和填报说明进行了删减。

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