新金融工具及收入准则下相关会计科目的列报规则

伴随新金融工具准则、新收入准则和新租赁准则（以下并称《新准则》）应用指南的相继发布，《新准则》下相关会计科目的设置已尘埃落定。新增设相关会计科目的名称绝大多数均具有通俗易懂的迹象和特征（例如：债权投资，合同取得成本），可谓朗朗上口。然而，不容回避的问题是，由于这些会计科目的流动性标示缺失，这样就会对资产负债表填列带来较大影响。

受制于具体会计准则制定规则和时间周期的客观限制，在财务报表列报等报告类准则无法及时进行修订的情况下，自2017年起，财政部会计司陆续发布了修订一般企业会计报表格式的通知（以下并称《系列通知》），《系列通知》发布的目的就在于确保《新准则》的顺利实施。鉴于《新准则》采取分批实施的特殊安排，《系列通知》的附件中分别对是否执行《新准则》规定了不同的具体格式，可谓情形复杂、“令牌”频发。

鉴于2021年度《新准则》已经步入了全面实施阶段，本文以《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》（财会【2019】6号的附件2（以下简称《附件2》）为蓝本，对《新准则》下相关会计科目的列报规则加以梳理、归类与提炼。

一、资产负债表中单独列示项目的填报规则解析

结合《新准则》相关应用指南中相关会计科目的使用说明和《附件2》中资产负债表的格式及填报说明，不难发现，交易性金融资产和合同资产是资产负债表中单独填列的流动资产类项目，合同负债是资产负债表中单独填列的流动负债类项目，债权投资、其他债权投资、使用权资产是资产负债表上单独填列的非流动资产类项目，租赁负债是资产负债表中单独填列的非流动负债类项目。

需要着重强调并指出的是，上述资产负债表中单独填列的项目均属《新准则》下单独设置的会计科目，但是在填列资产负债表时，除了“使用权资产”科目外，切不可将相关会计科目的期末余额直接填列到资产负债表的对应项目中，而是应依据对各会计科目基于资产负债表日流动性的判断来加以分析填列。

“交易性金融资产”科目中，自资产负债表日起超过一年到期且预期持有超过一年的以公允价值计量且其变动计入当期损益的非流动金融资产的期末账面价值，应填列在“其他非流动金融资产”项目，“合同资产”科目中，属于非流动性的部分，应填列在“其他非流动资产”项目中；“合同负债”科目中，属于非流动性的部分，应填列在“其他非流动负债”项目中。

“债权投资”科目中，自资产负债表日起一年内到期的长期债权投资的，应填列在“一年内到期的非流动资产”项目。企业购入的以摊余成本计量的一年内到期的债权投资的期末账面价值，在“其他流动资产”项目反映。需要引起注意的是，对于自资产负债表日起一年内到期的债权投资，应结合其初始计量环节的流动性判定，分别填列在“一年内到期的非流动资产”或“其他流动资产”项目。

“其他债权投资”科目中，自资产负债表日起一年内到期的长期债权投资的，应填列在“一年内到期的非流动资产”项目。企业购入的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的一年内到期的债权投资的期末账面价值，应填列在“其他流动资产”项目。同样需要引起注意的是，对于自资产负债表日起一年内到期的其他债权投资，也需要结合在其初始计量环节对其流动性属性的界定，分别填列在“一年内到期的非流动资产”或“其他流动资产”项目。

“租赁负债”科目中，自资产负债表日起一年内到期应予以清偿的应填列在“一年内到期的非流动负债”项目反映。

《附件2》中指出应在预计负债科目下设置“应付退货款”明细科目，我们有理由判定，该举措是与新收入准则中新增设的“应收退货成本”科目相呼应的。也许正源于与此，《附件2》中才要求应当根据“预计负债”科目下的“应付退货款”明细科目是否在一年或一个正常营业周期内清偿，在“其他流动负债”或“预计负债”项目中填列。“预计负债”作为资产负债表上单独列示的非流动负债项目早已“预定俗成”，《附件2》所确立的此项填列规则自然也就“水到渠成”了。

二、资产负债表中未单独列示项目的填报规则解析

由于“合同取得成本”、“合同取得成本减值准备”、“合同履约成本”、“合同履约成本减值准备”和“应收退货成本”并未成为《附件2》中资产负债表的单独列示的项目，这五个科目的填报规则就更加需引起重视与关注。总体上而言，上述三个会计科目均需依据对其流动性的判定，分别填列在资产负债表的不同项目中。

“合同取得成本”科目，应依据对其流动性的判定（初始确认时的摊销期限是否超过一年或一个正常营业周期），分别填列在“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目中。需要强调的是，如果已经计提了减值准备，还需要扣除各自应承担的“合同取得成本减值准备”。

“合同履约成本”科目，也需要依据对其流动性的判定分别加以填列，需要注意的是，初始确认时摊销期限在一年或一个正常营业周期以内的，应填列在“存货”项目中。诚然，如果计提了减值准备的，仍需要将所计提的“合同取得成本减值准备”在“存货”和“其他非流动资产”科目中加以分摊。

“应收退货成本”科目核算预期将退回商品的账面价值扣除该商品预计发生的成本后的余额，该科目具有资产类科目的属性，因为预期将退回的商品仍具有给资产带来未来经济利益的性能。需要进一步指出的是，该科目从本质上更接近于存货，科目名称的重心在“退货成本”，而不在“应收”，因此对其流动性做出判定时，应着眼于对其再行出售时间的判定。有鉴于此，《附件2》中规定：应当根据“应收退货成本”科目是否在一年或一个正常营业周期内出售，在“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目中填列。

承上所述，不难看出，《新准则》下所新增设的会计科目，无论是否作为资产负债表上的单独项目来列报，在填列资产负债表时，均需要依据对其流动性的判定来分别加以填列。

需要进一步指出的是，与以往相比较，《附件2》更加凸显了“一年内到期的非流动资产”和“一年内到期非流动负债”项目的金融资产或金融负债的属性，“其他非流动金融资产”项目所应的列报内容更需准确把握。