【答疑两则】股权激励加计扣除问题 房企利息支出的涉税处理差异问题

问题1：上市公司股权激励能否加计扣除？

答：上市公司对符合条件的研发人员股权激励支出属于可加计扣除范围。

【品税阁解析】国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告国家税务（总局公告2017年第40号）“一、人员人工费用”中“（二）工资薪金”明确：工资薪金包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出。即符合条件的对研发人员股权激励支出属于可加计扣除范围。

但享受加计扣除的股权激励支出需要符合《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）规定的条件。

我们来看看2012年第18号是怎么规定的？

二、上市公司依照《上市公司股权激励管理办法（试行）》（证监公司字[2005]151号）要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。上述企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：

（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

（二）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

可以看出：税法上对于非可立即行权的股权激励的扣除时间点为激励对象实际行权时，计算方式为：（实际行权时公允价-实际行权支付价格）×数量

【案例】品税阁公司是境内上交所的一家上市公司， 2016 年 1 月 1 日，公司向其研发人员授予1,000 股股票期权，股票每股面值 1 元。同时约定这些研发人员从 2016 年 1 月 1 日起在该公司连续服务满三年， 可以每股 30 元的价格购买 1 股公司股票。该期权在授予日的公允价值为 15 元/股。甲公司估计三年中离职比例约为 20%， 行权日实际离职比例也为 20%， 上市公司于 2019 年1 月 1 日（实际行权日） 发行新股， 公允价值为每股 50 元。

税会处理及差异分析如下表：

分析：股权激励支出的税务处理与会计处理存在差异。尽管企业在会计上仅确认了12,000 元的工资费用（15*800），但在 2019年实际行权时，对股权激励支出进行税务处理时应按 18 号公告第二条第（二） 项的规定：用该股票的公允价格50 元与激励对象实际行权支付价格30 元的差额20 元和数量800 股， 计算确定当年工资薪金支出 16,000 元（（50-30）*800）进行税前扣除！

问题2：我是一家房地产开发企业，我们想把为开发房地产而借入资金所发生的利息支出全部计入开发成本，以增加加计扣除额，少缴土地增值税，请问这样做可以吗？在利息费用的处理上，企业所得税和土地增值税是一致的吗？

答：对于房地产开发企业，利息支出在企业所得税与土地增值税的处理上有差异。

利息支出的企业所得税处理

【品税阁解析】对企业所得税，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发【2009】31号）第二十一条规定，企业的利息支出按以下规定进行处理：（一）企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。

在“其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。”这句话前面，还有这样一句话：按企业会计准则的规定进行归集和分配。

那么，会计准则是怎样规定的呢？

新《企业会计准则第17号—借款费用》第四条规定，企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。

第五条规定，借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：

（一）资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；

（二）借款费用已经发生；

（三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

《企业会计准则第17号—借款费用》应用指南规定，根据本准则规定，企业借款购建或者生产的存货中，符合借款费用资本化条件的，应当将符合资本化条件的借款费用予以资本化。

符合借款费用资本化条件的存货，主要包括企业（房地产开发）开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中'相当长时间'，是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含1年）。

另外，根据《国家税务总局关于印发《企业所得税税前扣除办法》的通知》（国税发【2000】084号，已废止）第三十五条规定，从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工前发生的，应计入有关房地产的开发成本。

综上，品税阁认为：在企业所得税上，不能简单的将房地产开发企业发生的利息费用都费用化，也不能全部作为资本化，应当区分时间节点。房地产开发企业资本化开始的时间为：房地产企业取得开发项目进行立项后，所发生的项目借款产生的利息费用开始资本化。资本化结束的时间为：开发项目完工，达到预定可使用或者可销售状态。费用化的时间是开发项目完工后发生借款所产生的利息费用。

利息支出的土地增值税处理

【品税阁解析】对土地增值税而言，在计算时首先要将开发成本中的利息部分全部调整出来，与开发费用中的利息费用合并，然后按有关规定进行扣除。从这个角度来说，企业所得税的开发成本大于土地增值税的开发成本。具体分析如下：

1995年财政部颁布的《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定：条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：

（一）取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。

（二）开发土地和新建房及配套设施（以下简称房地产开发）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房地产开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等 。

（三）开发土地和新建房及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用），是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。 财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的10%以内计算扣除。上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。

《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第三条就房地产开发费用的扣除问题明确如下：（四）土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

通过上述两个政策文件可以看出，在土地增值税的处理上，房地产开发企业为开发房地产而发生的借款利息支出不管是完工前的还是完工后的，全部计入开发费用中的财务费用中，而不能计入开发成本中。

综上，虽然现行企业所得税政策规定房地产开发企业为开发房地产而借入资金所发生的借款利息，在房地产完工之前发生的应计入开发成本，但土地增值税政策不同，土地增值税暂行条例规定的扣除项目“财务费用”中的利息支出，包括开发产品完工前后借款的所有利息支出，完工前的利息支出是不计入产品开发成本中的。

从这个角度来看，企业所得税和土地增值税的开发成本范围不同。因此，房地产开发企业在计算土地增值税扣除项目时，应依据土地增值税法规定进行调整，即先将产品开发成本中的利息支出从开发成本中调减出来，计入财务费用，再按规定计算扣除数额。

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