【实务】应收商业汇票会计处理常见误区分析
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商业汇票是出票人签发的，委托付款人在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。商业汇票分为商业承兑汇票和银行承兑汇票，商业汇票是企业日常经营中常见的一种结算方式。笔者结合实务工作，梳理了实务中应收商业汇票会计处理常见误区，并对这些问题进行了分析。
一、应收商业汇票背书和贴现的会计处理
企业在商业汇票背书或贴现环节常见的会计处理误区包括在商业汇票背书或贴现不满足终止确认的情况下就终止确认了票据；不管贴现是否终止确认票据，均将贴现利息计入财务费用等。商业汇票背书或贴现行为满足金融资产转移的两种情形之一“企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他方”。因此，商业汇票背书或贴现行为已构成了金融资产转移，根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》规定，企业在发生金融资产转移时，应当评估其保留金融资产所有权上的风险和报酬程度，如企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当终止确认该金融资产；如企业保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，应当继续确认该金融资产。
（一）商业汇票背书时不终止确认
如商业汇票背书给供应商时，企业仍保留了票据所有权上几乎所有的风险和报酬，则该票据不能终止确认。此外，虽然企业将票据背书给了供应商，但当该票据不被兑付时，供应商仍有权向企业进行追索，企业对供应商的负债的现时义务并未随着票据背书行为而解除，企业也无法终止确认该金融负债。所以，商业汇票背书时不能终止确认的，企业在背书时无需进行会计处理，而只需在票据备查簿登记该事项即可，等后续背书票据到期偿付时，再同时终止确认票据和对应的金融负债（如应付账款等）。
（二）商业汇票贴现时不终止确认
如商业汇票贴现时，企业仍保留了其所有权上几乎所有的风险和报酬，该商业汇票不能终止确认。这种情况下，贴现交易实质为企业以票据质押取得了一笔质押借款，因此，贴现获取的资金应计入借款中（一般情况下，为短期借款）。贴现利息（票据票面金额与贴现获取的资金之间的差额）应在票据贴现日到票据到期日之间按照实际利率法进行摊销，确认财务费用（利息支出）和借款，等后续贴现票据到期偿付时，再同时终止确认票据和借款。笔者认为，实务中，基于重要性原则，为简化会计处理，也可在贴现时直接按照贴现票据的票面余额确认借款，同时将贴现利息一次性计入财务费用或者确认为一项资产，在票据贴现日到票据到期日之间按直线法摊销。
（三）商业汇票背书或贴现时终止确认
如商业汇票背书或贴现时，企业转移了其所有权上几乎所有风险和报酬，应当终止确认该票据。若是背书，在终止确认票据的同时终止确认对应的金融负债。若是贴现，则是以贴现资金为交易价格处置该票据，在终止确认票据的同时，将该票据的账面价值与交易价格（即贴现取得的资金）之间的差额确认为金融资产处置损益计入投资收益中。一般认为，银行承兑汇票承兑人为银行，票据到期不被兑付的可能性较小，因此银行承兑汇票在背书或贴现时已经转移了其所有权上几乎所有风险和报酬，可以终止确认。商业承兑汇票到期不被兑付的可能性较大，因此商业承兑汇票在背书或贴现时仍保留了其所有权上几乎所有风险和报酬，不能终止确认。实务中，企业在评估其保留票据所有权上的风险和报酬程度时仍应根据承兑人的信用状况具体判断。
二、应收商业汇票现金流量表的会计处理
根据《企业会计准则第31号——现金流量表》规定，现金流量表，是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。由于商业汇票不属于现金或者现金等价物，因此其流入和流出金额不应反映在现金流量表中。而实务中经常会有企业“模拟”商业汇票流入和流出的现金流，例如在收到商业汇票时作为“销售商品、提供劳务收到的现金”列报，而在背书票据时作为“购买商品、接受劳务支付的现金”或其他支出项目列报。这种处理并不符合企业会计准则要求。
企业在收到商业汇票时不会产生现金流，但在将票据贴现取得贴现资金时则会有一笔现金流入，此时该笔现金流在现金流量表中应分为哪一类活动，取决于该商业汇票贴现时是否符合金融资产确认条件。若商业汇票贴现不符合金融资产终止确认条件，该交易实质为以商业汇票质押获取一笔借款，票据贴现取得的现金在资产负债表中应确认为一项借款，因此该现金流入在现金流量表中相应分类为筹资活动现金流量；若商业汇票贴现符合金融资产终止确认的条件，该交易实质为企业通过出售票据收回了现金，若商业票据是因销售商品或提供劳务而从客户处获取的，则该现金流则作为销售商品或提供劳务货款的收回，应分类为经营活动现金流量。
若商业汇票贴现不符合金融资产终止确认条件，后续票据到期偿付等导致应收票据和借款终止确认时，也不会产生现金收付行为，即商业汇票贴现行为可能会导致企业筹资活动现金流入增加，但以后期间不会有对应的筹资活动现金流出。如果企业销售商品或提供劳务大量的采用票据结算，并将这些票据大量的用于贴现，且该等贴现不符合金融资产终止确认条件，则其财务报表可能会出现一些“异常”情形：现金流量表中“销售商品、提供劳务收到的现金”金额远小于利润表中“营业收入”金额；在筹资规模未有明显变动的情况下，每年筹资活动流入金额很大而筹资活动流出金额却没有相应的增加等。上述财务报表的“异常”情形可能会给财务报表使用者带来一定的困扰，因此企业应在财务报表附注中就此类贴现交易对现金流量的影响予以说明，但不能为了解除掉财务报表的这些“异常”而“模拟”现金流。类似的，如果企业销售商品或提供劳务大量的采用票据结算，并将这些票据大量的用于背书采购原材料，其财务报表也可能会出现一些“异常”情形，如现金流量表“销售品、提供劳务收到的现金”“购买商品、接受劳务支付的现金”金额远小于利润表“营业收入”、“营业成本”金额。这种情况下，企业也应在财务报表附注中就此类贴现交易对现金流量的影响予以说明。