新收入准则下售后回购财税处理及纳税调整的深入探讨
新收入准则下售后回购财税处理及纳税调整的深入探讨
彭怀文
对于销售回购的纳税调整，本人在《新收入准则下售后回购的财税处理及纳税调整》（以前简称"前文"）给出了一个案例与纳税调整。
前文回顾：
在前文中，已经阐述了售后回购会计处理通常会存在三种情形：
一是：企业和客户约定企业有义务回购该商品，即存在远期安排；
二是：企业有权利回购该商品，即企业拥有回购选择权；
三是：当客户要求时，企业有义务回购该商品，即客户拥有回售的选择权。
如果在细分下去，三种会计会计处理有可能分出不同的情形。
而售后回购的税务处理，仅仅只有一种：
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第一条第（三）项规定：采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。
一、前文案例后续的财税处理
前文【案例-1】：2019年6月30日，甲公司向乙公司销售一台设备，销售价格200万元（不含税）；同时双方合同约定两年后，即2021年6月30日，甲公司将以120万元（不含税价）的价格回购该设备。双方在销售与回购时开具增值税专票，税率按照约定付款时的法定税率开具，实际支付款项按照专票的加税合计金额支付。
在前文中，已经对2019年度的财税处理以及纳税调整做了分析。
我们今天就来说说甲公司后续的财税处理。
解析：
（一）2020年度
1.设备折旧
借：其他业务成本 12万元
贷：累计折旧 12万元
2.租金分摊：
借：合同负债 40万元
贷：其他业务收入 40万元
3.税务处理与纳税调整
（1）该设备在会计上做为"固定资产"核算，但是在税务方面却是已经卖出去的货物，与甲公司无关了，因此其折旧额不能在税前扣除。
（2）会计上确认的"其他业务收入"已经在2019年度全部视同销售过应税收入了，因此2020年度会计上确认的收入必须进行纳税调整，否则就是重复纳税。鉴于2019年度是在"视同销售"中调整的，因此2020年度也应在"视同销售"中进行反调整。
具体纳税调整填表过程，与2019年几乎差不多，不再赘述。
（二）2021年度
2021年度前半年，会计上同样需要确认"其他业务收入"20万元，"其他业务成本"及"累计折旧"6万元。
具体分录与税务处理分析等与2019年、2020年度基本类似，不再赘述。
甲公司与乙公司的合同在2021年6月30日到期，可能会出现几种情况。
1.正常履约回购
（1）回购时甲公司的会计分录：
借：合同负债 120万元
应交税费-应交增值税（进项税额） 15.6万元
贷：银行存款 135.60万元
（2）假定甲公司回购以后，觉得自己也不需要使用该设备，就直接折价按照100万元（不含税价）对外销售了。会计分录：
第一步：将固定资产原值等转入固定资产清理
借：固定资产清理 96万元
累计折旧 24万元
贷：固定资产 120万元
第二步：收到销售价款
借：银行存款 113万元
贷：固定资产清理 100万元
应交税费-应交增值税（销项税额） 13万元
第三步：结转
借：固定资产清理 4万元
贷：资产处理损益 4万元
（3）税务处理及纳税调整
增值税：回购时取得进项税额，甲公司可以正常抵扣。
企业所得税：回购回来的设备，在甲公司未投入使用前，在税务方面就不属于固定资产，而应属于购进的货物（存货）。
因此，当回购后没有使用就直接对外折价销售处理，从会计方面来看是固定资产的处置，而从税务方面来看，则是购进货物后直接对外销售。
说起来，这话是不是有点绕呢？之所以要这样的区分，是因为税法规定，货物销售的收入是可以作为业务招待费、广宣费等限额扣除计算的基数，而固定资产处置收入却不能作为计算基数。恰恰在这里，甲公司的会计处理与税务处理完全是颠倒了，如果厘不清的话，就会出错。
因此，将2021年度甲公司的税会差异与纳税调整整理归纳如下：
纳税调整：
填报2021年度企业所得税申报表。
第一步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如表-2：
第二步：填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表-3：
第三步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-4：
说明："收入类调整项目"中"其他"，调整的会计上确认的"资产处置损益"4万元。
2.甲公司回购后，将回购的设备作为固定资产自己使用。
因为会计上本来已经是在"固定资产"中核算，所以回购后自用的情况下，会计上无须在做处理，继续按照原折旧政策继续折旧即可，折旧费用根据使用的部门等确定新的会计科目。
但是，在税务方面，则相当于购置固定资产，应从第二月开始折旧，其折旧的计税基础，是税务方面的购进价格（假设不考虑其他费用）；对于折旧年限，本来应按照税法规定的最低年限计算的，但是考虑到使用过的旧设备，可以按照剩余的使用计提折旧，也就是说可以按照会计折旧年限。
假如该设备自用后的折旧全部计入"管理费用"，则：
截至2021年末，该设备的固定资产账面价值是90万元（120-6-12*2），而计税基础是112.50万元（购进价120-折旧7.5），二者之间相差22.50万元，意味着以后年度可以抵扣所得税5.625万元（假定税率25%），应确认为"递延所得税资产"。
借：递延所得税资产 5.625万元
贷：所得税费用 5.625万元
在实务中，是不能直接就这样做这么一个简单的会计分录的，所以这里出现"所得税费用"为负数也是正常的（有关递延所得税的问题，可以看我之前分享的相关文章）。
纳税调整：
以填写2021年度的企业所得税申报表为例。
第一步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如表-6：
第二步：填写《A105080资产折旧、摊销及纳税调整明细表》，如表-7：
第三步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-8：
3.假如乙公司有意留购，但是需要甲公司优惠。
经过双方谈判，假如最终谈成的条件就是，甲公司支付20万元（不含税价）的折价，则乙公司放弃要求甲公司回购的权利。
在这种情况下，其实质与正常回购后马上就销售的情况是一样的（即与1的情况一样），甲公司只需要将退还的20万元开具20万元的红字增值税发票（折让发票），其他处理就跟1的情况一样，此处不再赘述。
二、如果回购价小于销售价，销售的产品对方并无使用或使用但是不影响其价值
有朋友问：如果回购价小于销售价，销售的不是设备而是企业的产品，视同租赁的分录怎么做？
其实前文的【案例-1】及本文前述的案例，都是甲公司的产品，而且回购价也是小于销售价的。但是，我想该朋友问的绝对不是【案例-1】的这种情况，我想应该是购买方购买回去是不能像【案例-1】拿去使用的。
我思考后，觉得如果是贵金属的销售回购，就可能存在该朋友说的这种情况。即双方签署的销售回购的标的属于那种类似于贵金属或其他金属材料等的，可以用其他相同标准的货物来替代的。
【案例-4】A公司一家贵金属公司，商品为国际标准的贵金属，该企业有贵金属的租售业务。2019年6月30日与B公司签署一份销售合同，约定：白银销售价格400万元/吨，半年后的回购价格是380万元/吨，一年后的回购价格是360万元/吨（以上价格均为不含税价），超过13个月后售后回购的约定失效。B公司具有回售的选择权。双方销售时，都需要按照开票时的法定税率开具增值税专用发票。
B公司在7月1日购入了2吨白银，A公司开具了增值税专用发票，B公司银行付款904万元。
假定双方均为一般纳税人，税率13%；A公司销售白银时的成本价为360万元/吨。
解析：
对于A公司来说，该销售回购业务，与其开展的贵金属的租借业务有类似的地方。客户无论是从它这儿购买还是租借白银等贵金属，到期后均可以从贵金属交易所购入国际标准的贵金属进行归还与回售。
对于销售回购业务，客户具有回售的选择权，那么只有在贵金属价格下跌到双方约定的回购价格以下时，对方才会要求A公司回购。因此，A公司未来是否回购，事实上是由贵金属价格走势来决定的。
因此，当业务发生后，A公司必须对未来的贵金属价格走势进行预估。假定A公司判断在未来半年内白银的价格会跌到回购价380万元/吨附近，B公司不会行使要求回购的权利；但是，一年内价格可能会跌至350万元/吨，B公司有行使回售的权利可能性较大。
2019年7月的会计处理：
借：银行存款 904万元
贷：合同负债 800万元
应交税费-应交增值税（销项税额） 104万元
假如截至2019年12月31日，白银价格已经跌至381万元/吨，B公司虽然已经有回售的权利，但是由于价格因素并未行使；同时，A公司预计未来半年内白银价格下跌空间加大，B公司行使回售权利的可能性依然较高。
因此，A公司在2019年年底继续未确认收入，只是对已经售出但极有可能需要回购的2吨白银计提了跌价准备。
借：资产减值损失 38万元
贷：存货跌价准备 38万元
同时，在2019年底，B公司放弃了行使回售的权利，其最初售价400万元/吨与半年回购价380万元/吨之间的差额，可以视为是A公司融资收益。
借：合同负债 40万元
贷：财务费用-融资收益 40万元
因此，对于A公司2019年度的税会差异总结如下：
A公司2019年度纳税调整：
第一步：第一步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如表-10：
第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-11：
后续说明：
1.如果合同约定的回售权利失效或客户放弃的，A公司应在2020年度确认销售收入的实现。因此，在会计上确认收入后，需要对2019年度的"视同销售"进行反调整。
2.如果按照合同约定在2020年度进行了回购的，则一方面冲减"合同负债"，一方面按照公允价值调整回购白银的成本。回购价与"合同负债"之间的差额，可继续做为融资收益计入"财务费用"。税务方面，视为单独的存货购进，购进白银的计税基础为回购价。需要注意存货账面价值与计税基础之间的差异，同时调整"财务费用"、"资产减值损失"。
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