工资薪金支出的财税处理解析 / 开普饭

工资薪金支出的财税处理解析

彭怀文

工资薪金支出是税法概念，与《会计准则第9号——职工薪酬》划分的“短期薪酬”中的“职工工资、奖金、津贴和补助”比较接近。

工资薪金是职工薪酬的最重要组成部分，也是职工福利费、职工教育经费、工会经费、补充养老保险费、补充医疗保险费等支出项目税前扣除限额的计算基数。

（一）工资薪金税前扣除的税务规定

1.基本规定

《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，企业发生的合理的工资、薪金支出，准予扣除。

前款所称工资、薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

2.税务对工资薪金合理性的规定

《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）规定：

《实施条例》第三十四条所称的“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握：

（1）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度；

（2）企业所制定的工资薪金制度符合行业及地区水平；

（3）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；

（4）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务；

（5）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。

3.税务对工资薪金税前扣除凭证的要求

工资薪金支出的税前扣除凭证属于内部凭证，在《扣除凭证管理办法》只有原则性规定，国家税务总局目前也尚无相关具体规定，但是部分省市区却有比较详细的规定。企业所在地如有规定应遵照其规定，如无规定做到以下几点也就基本无虞：

（1）工资计算表、工资分配表等，以及职工本人签字确认的工资表（条）或相应的工资薪金支付凭据；

（2）有书面的比较规范的员工工资薪金管理制度和奖惩制度；

（3）企业与职工签订的劳动合同（或劳务协议等）；

（4）缴纳社会保险的员工名册（最好社保局盖章）；

（5）分月的员工考勤表等；

（6）员工个人所得税扣缴情况资料；

（7）与工资薪金支付相关的其他资料。

以上几项中，第（1）项资料应附在会计记账凭证后面，其余各项应单独归档，以备税务部门检查。企业一定要重视工资薪金核算资料、发放依据、劳动合同等收集、存档，税务检查时这些资料属于必看资料之一。

需要特别说明的是，在支付手段多样化与便利化的情况下，企业如果继续使用现金作为工资薪金的支付办法，恐容易引起税务检查人员的特别关注或疑虑。

（二）工资薪金的会计处理

1.工资薪金在会计上的范围

《会计准则第9号——职工薪酬》应用指南解释，职工工资、奖金、津贴和补贴，是指企业按照构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬等的劳动报酬，为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。其中，企业按照短期奖金计划向职工发放的奖金属于短期薪酬，按照长期奖金计划向职工发放的奖金属于其他长期职工福利。

2.工资薪金在会计准则中规定的人员范围

《会计准则第9号——职工薪酬》应用指南解释，准则所称的职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。具体包括：

（1）与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工。

（2）未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，如董事会、监事会中的独立董事、外部监事等。

（3）通过劳务派遣提供与职工所提供服务类似的人员。如果通过劳务派遣公司派遣到企业，与企业职工从事相同工作的人员。

3.工资薪金的会计处理方法

《企业会计准则第9号——职工薪酬》（2014）第五条规定，企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将实际发生的短期薪酬确认为负债，并计入当期损益，其他会计准则要求或允许计入资产成本的除外。

因此，企业发生的职工工资、津贴和补贴等短期薪酬，应当根据相关情况计提计入“应付职工薪酬”科目下设置“工资薪金”（或“应付工资”）明细科目贷方，并按受益对象，借记成本、费用或相关资产成本。

应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入生产成本或劳务成本。应由在建工程、无形资产等负担的职工薪酬，分别根据固定资产准则、无形资产准则等计入相关资产成本；企业进行新品研发的，在研究阶段发生的职工薪酬计入管理费用；其他职工薪酬，包括总部管理人员、董事会成员、监事会成员等人员的的职工薪酬，和难以确定直接对应的收益对象的职工薪酬，均应当在发生时计入当期损益。

（三）工资薪金支出时间带来的税会差异与税务风险

1.税法对工资薪金税前扣除在支出时间方面的规定

《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号，以下简称34号公告）第二条规定，企业在年度汇算清缴结束前向员工实际支付的已预提汇缴年度工资薪金，准予在汇缴年度按规定扣除。

2.税会差异分析

企业所得税法实施条例第三十四条所谓的“支出”，指的是实际发放的工资薪金，只是会计账上计提而未实际发放的工资薪金不得税前扣除。而 “支出”的时间，只要是会计上已经预提了的，那么支出时间可以延长至次年的汇算清缴日前（最迟5月31日）。

所以，在所得税申报时进行“工资薪金”填报时，不能简单看“工资薪金”会计账本上本年度的借方发生额。而应对当年度1月1日至次年汇算清缴前所有借方发生额进行分析填列，对当年1月1日至5月31日前支付上年度工资薪酬的（已经在上年度申报扣除）剔除，对次年1月1日至汇算清缴日支付的本年度工资薪金要加上。

【疑难问题】企业预提的工资在次年汇算清缴时尚未使用完，以后实际发放能税前扣除吗？如能扣除，该如何扣除？

之所以将该问题放在此处，就是特意提醒读者们注意此问题的税务风险。该问题之所以存在较大风险，是因为实务中对该问题有两种不同的观点。

观点一：追补扣除。应根据《企业所得税法实施条例》第九条和国家税务总局公告2012年第15号第六条规定进行追补扣除，在实际发放后，企业做出专项申报及说明后，准予追补至工资薪金预提发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。

观点二：企业汇算清缴后发放以前年度的工资薪金，可以在实际发放的当年税前扣除。理由是《企业所得税法实施条例》第三十四条规定，强调是“每一纳税年度支付给”，没有规定具体那一个年度计提，因此应在实际发放的当年税前扣除。

两种观点都是可以税前扣除，但是影响却不一样。笔者是非常赞同观点二的，既方便税务局也方便企业。但是，对于这类似乎都能拿出依据的争议问题，只有国家税务总局的规范性文件才能平息争议。因此，实际操作中一定先咨询企业主管税务机关，避免造成一些不必要的税务风险。

（四）股权激励构成的工资薪金的税会差异与风险管理

1.税务规定

《关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）规定，股权激励是指《上市公司股权激励管理办法（试行）》中规定的上市公司以本公司股票为标的，对其董事、监事、高级管理人员及其他员工（以下简称激励对象）进行的长期性激励。股权激励实行方式包括授予限制性股票、股票期权以及其他法律法规规定的方式。

⑴对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

⑵对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

2.会计处理

股权激励会计处理适用《企业会计准则第11号——股份支付》，股份支付按该准则规定分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。

（1）以增发股份进行权益结算的股份支付的会计处理，见表-1：

（2）以回购股份进行权益结算的股份支付的会计处理，见表-2：

（3）以现金结算的股份支付的会计处理，见表-3：

（五）季节工、临时工等人员的工资税前扣除及风险管理

1.税务规定

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号，以下简称15号公告）规定：

企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

2.会计处理

《会计准则第9号——职工薪酬》应用指南解释，准则所称的职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。

因此，企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员所实际发生的费用，应与全职职工发生的费用是相同的会计处理，即计入职工薪酬。

3.税务风险说明及税务风险管理

企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员所实际发生的费用，看似有了15号公告的明确规定，似乎应该不会太大问题，其实不然。

（1）是否开具发票的争议

企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员所实际发生的工资，是企业造工资表直接发放，还是必须要税务局代开发票，是一个充满争议的话题。

国家税务总局对此没有明确规定，部分省市区对此曾有过明确规定要求须有税务局代开发票，部分省市区未做规定，是否开具由主管税务机关判断。笔者此处不过多阐述争议问题，争议并不能解决企业实际面临的问题，因此笔者建议：

先查询本地省级或地市级税务部门有无相关的具体规定，有规定就按规定执行；如果没有相关的规定，咨询主管税务机关，按其意见执行。

《扣除凭证管理办法》出台后，即便是当地规定需要开具发票，但是对于没有超过增值税起征点的报酬也可以用企业内部自制凭证进行支付，也可以税前扣除。

（2）任职受雇和兼职的争议

分别以工资薪金支出和劳务费支出在税前扣除的区别在于是否能作为职工福利费等三项经费的扣除基数。因此，部分税务人员在税务检查特别注意兼职人员报酬企业是否进行区别申报税前扣除。

有税务人员认为：15号公告指的是“雇用”，“兼职”不算“雇用”，企业为兼职人员提供的属个人所得税法中规定的劳务报酬范围的设计、咨询等劳务所支付的费用，应作为劳务费在税前扣除，并且不能作为三项经费的扣除依据。

笔者认为该说法是与15号公告相悖的，企业不“雇用”，“兼职”人员如何来兼职。因此，这些税务人员的说法15号公告并无此明文规定。为避免不必要的争议，企业最好备好一份格式化《雇用协议》，每次支付兼职人员报酬时要求对方签署一下，以堵税务人员之口。

（3）合理性证明

企业列支季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员所实际发生的费用，首先要符合企业的实际经营的需要，尤其是上述费用金额较大时，一定要结合自己生产经营实际，证明上述费用支出的必要性。

其次，对于上述人员的支出，最好有股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定相关的制度，相关支出在制度规定的范围和标准内发生。第三，上述人员的支出要符合行业及地区水平，如果费用过高也会面临税收调整的方向。第四，企业应制定上述人员支出的内控制度，在相关费用发生时，留下相关内控的轨迹，比如费用发生时相关部门的申请、批准、发放、签字等。第五，企业应与上述人员签署用工协议劳务协议或雇佣协议等，相关人员的身份证复印件及联系电话的等，以备税务机关核查。

（4）工资薪金支出和职工福利费支出的区分

有人误解15号公告中的“工资薪金支出和职工福利费支出的区分”，认为凡是对临时工等支出都应一律区分为工资薪金支出和职工福利费支出，认为“工资薪金支出”应该是其实际支出除以1.14，因为职工福利费是按14%扣除的。其实，国家税务总局从未有这样的规定，这属于个人对法规的过度解读。

税前扣除的职工福利费支出范围应该以《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）为准。职工福利费会计核算以《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企〔2009〕242号）为准。二者界定的范围基本一致。

需要特别注意的是，如果临时工等从事的工作属于集体福利或安排在企业内设福利部门工作，比如在企业伙食团临时帮忙或工作，其临时工等工资也应计入职工福利费，并以职工福利费支出在税前扣除。

（六）接受劳务派遣的财税处理及税务风险管理

1.税务规定

《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）规定：企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议（合同）约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出；直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

2.会计处理

《会计准则第9号——职工薪酬》应用指南解释，企业职工包括通过劳务派遣提供与职工所提供服务类似的人员。如果通过劳务派遣公司派遣到企业，与企业职工从事相同工作的人员。

因此，企业接受劳务派遣人员，如果属于提供与职工所提供服务类似的人员，其支出应与企业全职职工一样的会计处理，应计入职工薪酬。

3.税会差异分析

企业如果接受劳务派遣的话，其实际支付的劳务派遣人员工资薪金等可能面临两种税务扣除方式，直接支付给劳务派遣公司的以“劳务费”进行税前扣除，直接支付给劳务派遣人员的以职工薪酬的形式扣除。而会计处理按照《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定，接受劳务派遣与企业职工从事相同或相似工作的人员发生的工资薪金支出也是属于职工薪酬，与企业签署了正式劳动合同人员发生的工资薪金等在会计处理都是一样，全都是计入职工薪酬，不会也不需要进行区分，与支付方式无关；但是，不是企业直接发放的劳务派遣人员工资薪金支出，虽然会计处理应计入职工薪酬，税务处理却不能作为职工福利费等三项支出税前扣除限额的计算基数，在计算职工福利费等三项支出税前扣除限额时要特别注意。

所以，当劳务派遣人员工资不是直接支付给劳务派遣人员而是支付给劳务派遣公司时就产生了税会差异，需要进行纳税调整。

4.税务风险说明及税务风险管理

（1）如果是企业直接支付工资给劳务派遣人员，就应跟公司正式（全职）职工一样管理，将与工资薪金支出相关资料存档备查。在具体支付时，最好采用银行转账（银行代发）手段，尽量避免采用现金发放的手段。

（2）如果是直接支付给劳务派遣公司，需要特别注意对方开具的发票要符合税法规定。

（3）劳务派遣发票曾经被一些企业“滥用”，导致一些税务机关和税务人员对劳务派遣经常持有怀疑态度，因此企业对于发生的劳务派遣费用支出有证明其合理性和真实性的责任与义务。

劳务派遣支出合理性和真实性证明：首先要符合企业的实际经营的需要，尤其是劳务派遣费用金额较大时，一定要结合自己生产经营实际，证明劳务派遣费用支出的必要性。其次，对于劳务派遣的支出，最好有股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制定相关的制度，相关支出在制度规定的范围和标准内发生。第三，劳务派遣人员的支出要符合行业及地区水平，如果费用过高也会面临税收调整的方向。第四，企业应制定劳务派遣支出的内控制度，在相关费用发生时，留下相关内控的轨迹，比如费用发生时相关部门的申请、批准、支付、签字等。第五，企业应与劳务派遣公司签订的合同或协议。第六，劳务派遣费用支出应通过银行转账支付。

（七）满足条件的福利性补贴可以工资薪金支出进行税前扣除

1.税务规定

《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2015年第34号）第一条规定：列入企业员工工资薪金制度、固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）第一条规定的，可作为企业发生的工资薪金支出，按规定在税前扣除。不能同时符合上述条件的福利性补贴，应作为国税函〔2009〕3号文件第三条规定的职工福利费，按规定计算限额税前扣除。

2.税务风险

需要特别注意的是，“福利性补贴”范围需要控制在《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）或《财政部关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企（2009）242号）正列举补贴名称之内，通常包括按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴等。

如果企业出于招揽人才需要，标新立异给予特殊人才子女就学补贴、购房贷款补贴等福利性补贴，虽然也是与工资一起发放并代扣代缴了个人所得税，税务局可能会以该支出与企业收入无关而不得税前扣除。因此，如果企业有类似补贴的，只能停留于口头上，实际执行与企业文件、工资表、工资条等应以别的名称出现，比如“XX特别奖励”或“XX工资”之类。

（八）高温补贴属于“工资总额”构成部分，应以“工资薪金”支出在税前扣除

高温补贴是指企业根据原国家安监总局等四部委联合下发的《关于印发防暑降温措施管理办法的通知》(安监总安健〔2012〕89号)规定向从事高温作业的劳动者发放的岗位津贴。高温补贴只是针对特殊工种或特殊岗位发放的一种岗位，不是人人皆可享受的职工福利费。

安监总安健〔2012〕89号规定，高温补贴应“并纳入工资总额”；同时，《国家统计局关于认真贯彻执行<关于工资总额组成的规定>的通知》（统制字[1990]1号）在工资总额组成具体范围的解释中，也包括“高温作业临时补贴”。所以，高温补贴是否与工资薪金一起发放并不影响其属于工资薪金的特性，也即是说高温补贴与国家税务总局公告2015年第34中提到的“福利性补贴”无关。

与高温补贴相近且容易混淆的“职工防暑降温费”，在财企〔2009〕242号文和国税函〔2009〕3号文均有明确列明，属于职工福利费，税前扣除只能以职工福利费支出进行税前扣除。

因此，企业一定注意严格区分，从一开始的会计处理就要正确区分，不能把二者混淆。

（九）特殊的工资薪金税前扣除规定

1.执行“工效挂钩”的国企

《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）第二条规定：

属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

2.残疾职工工资税前扣除的特殊规定

企业安置残疾人员的可以享受加计扣除，具体详情参阅本书税收优惠章节内容。

3.研发人员工资的加计扣除

根据《企业所得税法实施条例》等规定，研发人员工资可以加计扣除。