资产收购业务中被收购方企业所得税的两种税务处理

肖太寿 房地产纳税咨询服务网 2021-07-10

一、资产收购的一般性税务处理：  资产收购业务中非股权支付对应的转让所得和股权支付对应的资产转让所得都必须缴纳企业所得税。被收购方转让资产所得应缴纳企业所得税=（转让资产收取的非股权支付对应的转让所得+收取的股权支付对应的资产转让所得）×25%      根据财税〔2009〕59号文件的规定，资产收购的一般性税务处理应按照以下规定进行处理：（1）被收购方应确认资产转让所得或损失；（2）收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定；（3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。  基于以上规定可知，在一般税务处理下，资产收购的所得税处理和一般意义上的企业资产买卖交易（资产转让）的税务处理原则是完全一致的，即被收购方按资产的市场价格或公允价值与计税基础的差额确认资产转让所得或损失；收购方如果是用非货币性资产进行交换的，应分两步走，先按公允价值销售确认非货币性资产转让所得或损失，再按公允价值购买资产。由于资产收购不涉及企业法律主体资格的变更，因此，被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。二、资产收购的特殊性税务处理1、资产收购业务中资产转让方的企业所得税处理       资产收购业务中资产转让方收取非股权支付对应的资产转让所得暂不缴纳企业所得税，收取股权支付对应的资产转让所得必须缴纳企业所得税。 资产转让方应缴纳的企业所得税=收取非股权支付对应的资产转让所得×25%2、资产收购的特殊性税务处理（1）资产收购特殊性税务处理应满足的条件      财税〔2009〕59号和（财税[2014]109号）文件规定，资产收购的特殊性税务处理应同时符合以下5个条件： ①资产收购要有合理商业目的。 ②资产收购不能以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。 ③企业在收购另一家企业的实质经营性资产后，必须在收购后的连续12个月内仍运营该资产，从事该项资产以前的营业活动。 ④资产收购中受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。在计算以上50%和85%的比例时要注意两点：       一是在计算受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%应以转让企业原来资产的计税基础进行确定。由于文本身没有明确计算有关50%比例的资产价值应当使用公允价值，还是计税基础，但从交易过程判断来看，转让企业可能有一部分资产并没有实际参加交易，这部分资产的公允价值是不易合理确定的，而且特殊处理的本意是要延续其计税基础。因此，计算此处有关资产比例前提指标时还是应当以计税基础为数据来源。 二是计算股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，时应以公允价值进行确定。 广告资产重组的会计与税务问题 (第三版)作者：高金平当当（三）资产收购的特殊性税务处理的财税处理1、享受特殊性税务处理的当事人主体：只限于资产转让方和资产收购方的法人股东而不能个人股东。   财税【2009】59号第六条第（六）重组交易各方按本条（一）至（五）项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。　　非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）  （国家税务总局公告2015年第48号）第一条第（二）第（三）规定：股权收购中当事各方，指收购方、转让方及被收购企业。资产收购中当事各方，指收购方、转让方。国家税务总局公告2015年第48号第二条第（二）项和第（三）项、重组当事各方企业适用特殊性税务处理的（指重组业务符合财税〔2009〕59号文件和财税〔2014〕109号文件第一条、第二条规定条件并选择特殊性税务处理的），应按如下规定确定重组主导方：股权收购，主导方为股权转让方，涉及两个或两个以上股权转让方，由转让被收购企业股权比例最大的一方作为主导方（转让股权比例相同的可协商确定主导方）。资产收购，主导方为资产转让方。国家税务总局公告2015年第48号第一条，上述重组交易中，股权收购中转让方、合并中被合并企业股东和分立中被分立企业股东，可以是自然人。当事各方中的自然人应按个人所得税的相关规定进行税务处理2、资产收购企业涉及的税务处理 （1）支付对价涉及的所得税处理       收购企业支付非股权对价涉及的所得税问题,同前面所述一般性处理规定。即根据财税〔2009〕59号文件的规定无论是一般性处理还是特殊性处理,凡收购企业支付对价涉及非股权等其他非货币性资产的,均应按税法规定确认其转让所得或损失。即对资产收购方而言，非股权支付对应的资产转让所得应该直接按照其公允价值扣除计税基础计算。（2）取得被收购企业资产计税基础的确定。       根据财税〔2009〕59号文件第六条第（三）项第2点的规定，受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。具体确定方法如下：第一、根据公允价值的比例计算股权支付部分对应的资产原有计税基础；第二、 第二，对股权支付部分，以其对应的资产原有计税基础确定取得资产的的计税基础；第三、对非股权支付部分，以公允价值确定取得资产的计税基础第四、将第二、第三步确定的资产计税基础相加得出全部资产的总计税基础，然后依据公允价值的比例将总计税基础分摊在各项资产上；第五，确认非股权支付的资产转让所得或损失。3、资产转让方涉及的所得税处理 （1）资产转让方是否确认资产转让所得或损失        为支持企业进行重组,缓解纳税人在资金上的纳税困难,依据财税〔2009〕59号文件的规定,符合特殊处理条件的资产收购业务,资产转让方可暂不确认资产转让所得或损失。这里应注意,如果资产转让方除取得收购企业的股权外,还取得收购企业支付的非股权支付,资产转让方应确认非股权支付对应的股权转让所得或损失。公式如下： 非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值   基于以上税法规定，对资产收购中的资产转让方而言，对资产收购交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失。（2)资产转让方取得收购企业股权计税基础的确定。       根据财税〔2009〕59号文件第六条第（三）项第1点的规定，转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。具体的确定方法如下：  第一、根据公允价值的比例计算股权支付部分对应的资产原有计税基础；     第二、对股权支付部分，以其对应的资产原有计税基础确定股权的计税基础；     第三、对非股权支付部分，以公允价值确定所取得的各项非股权资产的计税基础；     第四、根据以下公式，确认非股权支付对应的资产转让所得或损失。 非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值） 【案例分析1：某企业资产收购的财务和特殊性税务处理分析】      A公司2019年1月1将非现金资产转让给B公司，B公司向A公司支付本公司股权和非股权支付额，完成A公司资产转让。（具体构成见下面表格），假设不考虑增值税及其附加税费。     A公司转让时点资产构成情况    类  别账面价值公允价值计税基础备   注生产线400055004500转让办公楼300090003400转让存货10005001100转让货币资金150150150不转让合计8150151509150B公司转让时点资产构成情况    类  别账面价值公允价值计税基础备   注股权支付6250140006250债券400800450现金200200200合计6850150006900[分析]（一）A公司方面的转让涉税分析（1）受让企业B公司收购的资产占转让企业A公司全部资产的比例交易前收购资产的计税基础÷交易前全部资产的计税基础=9000÷9150=98%＞50%。（2）受让企业B公司在该资产收购发生时的股权支付金额占其交易支付总额的比例=14000÷15000×100%＝93%＞85%。假设其它条件亦符合规定，则上述A公司的资产转让应适用特殊性税务处理。A公司资产转让应适用免税重组，即不确认资产转让所得或损失。（3）计算A公司收取非股权支付额应纳税所得额本案例中，非股权支付对应的资产转让所得=(15000－9000)×(1000÷15000)＝400应纳税额为400×25%=100（4）确定A公司收到股权及非股权支付的计税基础被转让资产的原计税基础是9000，转让企业取得股权的计税基础应是9000的一部分。转让企业取得债券的计税基础应该是其公允价值800，取得现金200。（5）确定A公司收到股权及非股权支付的计税基础由于非股权支付部分对应的转让资产需要确认400的所得，即这些非股权支付部分对应的转让资产的占据的原计税基础应是1000-400=600，则转让企业取得股权对应的被转让资产的原计税基础是9000-600=8400或9000+400-1000=8400。即非股权支付额的计税基础应为公允价值,取得收购企业股权的计税基础应为被收购企业股权的原计税基础加上非股权支付额对应的股权转让所得减去非股权支付的公允价值。6、 A公司的会计处理及纳税调整分析借：长期股权投资 14000 交易性金融资产 800 银行存款 200 贷：固定资产——生产线4000 ——办公楼 3000 库存商品 1000 营业外收入——资产处置利得7000A公司获得的长期股权投资的账面价值大于计税基础5600万元（ 14000-8400），增加未来期间的应纳税所得额，进而增加未来期间的应交所得税，会计处理上视同应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债。即：借：所得税费用 1400（5600×25%) 贷：递延所得税负债 140上述营业收入7000当中，其中6000万元（15000-9000）为特殊资产收购，暂不确认有关的资产转让所得，但400万元为非股权支付对应的资产转让所得，所以在当年汇算清缴时可作纳税调减5600万元（6000-400）处理（时间性差异），1000万元（9000-8000）为转让不动产和存货计税基础与账面价值差异，如以前年度纳税调增，可在当年度汇算清缴时作纳税调减处理。A公司在当年度企业所得税汇算清缴时，应填写A105100《企业重组纳税调整明细表》，填写示范如下：

如果股权和债券今后卖出或清理时，则应在账面会计处理上，同时作纳税调增5600万元（6000-400）处理（时间性差异）。（二）B公司方面的转让涉税分析1、非股权支付额应纳税所得额B公司非股权支付部分的债权投资产生的资产转让所得=800万元－450万元＝350（万元）。2、股权支付部分取得资产的计税基础：8400万元3、非股权支付部分取得资产的计税基础：800+200=1000万元4、将第（2）第（3）确定的资产计税基础相加得出全部资产的总计税基础，然后依据公允价值的比例将总计税基础分摊在各项资产上。 全部资产的总计税基础：8400+1000=9400万元，各项资产分摊： 机器设备计税基础：9400×5500÷15000=3446.67万元房屋建筑计税基础:9400×9000÷15000=5640万元 存货计税基础: 9400×500÷15000=313.33万元5、B公司的会计处理及纳税调整分析 B公司用股权支付和支付补价（债券和现金1000）与A公司的不动产和存货进行交换，应按照非货币性交换进行会计处理。即B公司换入A公司的不动产和存货的入账价值是B公司换出资产的公允价值1400+支付的补价（债券和现金1000）=1500万元，6、B公司的会计处理及纳税调整分析 B公司换入A公司的生产线、办公楼和存货以各自的公允价值占总公允价值的比例进行分配：生产线的入账价值为：15000×5500/15000=5500办公楼的入账价值为：15000×9000/15000=9000存货的入账价值为： 1500×500/15000=5007、B公司的会计处理及纳税调整分析 则会计处理为：借：固定资产——生产线 5500 ——办公楼 9000 库存商品 500贷：长期股权投资 6250 交易性金融资产 400 库存现金 200 投资收益 8150投资收益8150万元中，其中7750万元（14000-6250）为特殊重组收益，暂不确认有关资产的转让所得，因此，在当年汇算清缴时应纳税调减7750万元。350万元=800-450是非股权支付，应确认资产转让所得，另外的50万元（8150-7750-350）是账面价值与计基础的差额（6900-6850），如以前年度已进行了纳税调增，可在所得税汇算清缴时进行纳税调减。B公司在在当年度企业所得税汇算清缴时，应填写A105100《企业重组纳税调整明细表》，填写示范如下：

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